|
Je tiens à
remercier particulièrement le professeur Arnaud De Bissy, directeur de
ce mémoire, pour ses conseils et pour le temps qu'il m'a
consacré,
Je remercie sincèrement l'ensemble des professeurs du
Master Droit fondamental des affaires, pour l'enseignement dispensé tout
au long de l'année et pour leur disponibilité,
Enfin, je remercie ma famille et mes amis, pour m'avoir
soutenu, et qui ont ainsi contribué de près à
l'élaboration de ce mémoire.
Sommaire
SOMMAIRE
3
LISTE DES PRINCIPALES
ABRÉVIATIONS 3
3
INTRODUCTION
9
PARTIE I :
L'UTILISATION DU MÉCANISME DE LA TVA À DES FINS FRAUDULEUSES
11
CHAPITRE 1 : LE
MÉCANISME DE LA TVA 12
32. CONNAITRE LE
RÉGIME DE TAXATION EST DONC INDISPENSABLE AFIN DE COMPRENDRE LES
MÉCANISMES DES MONTAGES FRAUDULEUX. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA EST
TRÈS ÉTENDU (SECTION 1), BIEN QUE CERTAINES OPÉRATIONS
SOIENT TOUTEFOIS EXONÉRÉES DE TAXE. QUAND AU MÉCANISME DE
LA TAXE EN DROIT INTERNE (SECTION 2), IL REPOSE EN PARTIE SUR LE SYSTÈME
DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. LES ASSUJETTIS BÉNÉFICIENT
AINSI D'UN DROIT À DÉDUCTION. ILS IMPUTENT LA TVA
ACQUITTÉE EN AMONT SUR LA TAXE COLLECTÉE EN AVAL. DÈS
LORS, LA TAXE N'EST PAS UNE CHARGE POUR LES ENTREPRISES ASSUJETTIS À LA
TVA. LA DIFFÉRENCE ENTRE LA TAXE COLLECTÉE ET LA TAXE
ACQUITTÉE EN AMONT EST QUANT À ELLE, REVERSÉE À
L'ETAT. 12
LE COMMERCE DES BIENS ET
DES SERVICES EST AUJOURD'HUI ESSENTIELLEMENT INTERNATIONAL. OR LES
ÉCHANGES COMMERCIAUX AVEC L'ÉTRANGER SONT ÉGALEMENT
FRAPPÉS PAR LA TVA, ET IL EXISTE DES RÈGLES SPÉCIFIQUES
AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES (SECTION 3). 12
Section 1 : Le champ
d'application de la TVA 12
35. LES OPÉRATIONS
IMPOSABLES PAR NATURE SONT LES « LIVRAISONS DE BIENS ET LES
PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUÉS À TITRE ONÉREUX PAR UN
ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL ». AINSI, DEUX NOTIONS PERMETTENT
DE DÉFINIR LES OPÉRATIONS QUI PAR NATURE ENTRENT DANS LE CHAMP
D'APPLICATION DE LA TVA, CELLE DE LA QUALITÉ DES OPÉRATIONS
IMPOSABLES, ET CELLE D'ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL.
12
46. C'EST L'ARTICLE 257 DU
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS QUI PRÉVOIT LA LISTE DES
OPÉRATIONS IMPOSABLES PAR DÉTERMINATION EXPRESS DE LA LOI. IL
S'AGIT PRINCIPALEMENT DES IMPORTATIONS ET DES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES,
DES LIVRAISONS À SOI-MÊME ET DE CERTAINES OPÉRATIONS
IMMOBILIÈRES.
QUANT AU RÉGIME DES LIVRAISONS À
SOI-MÊME, S'IL N'EST PAS OPPORTUN DE LE DÉVELOPPER DANS CE
MÉMOIRE, PRÉCISONS SEULEMENT QU'IL Y A LIVRAISON À
SOI-MÊME LORSQU'UN ASSUJETTI A POUR LA MÊME OPÉRATION LA
DOUBLE QUALITÉ DE FOURNISSEUR ET DE CONSOMMATEUR. AINSI POUR
ÉVITER LES DISTORSIONS DE CONCURRENCES, LA TVA EST EN PRINCIPE DUE SUR
CETTE LIVRAISON À SOI-MÊME. 13
47. PAR AILLEURS, LA
LOI DU 9 MARS 2010 RAPPROCHE LE RÉGIME DE LA TVA IMMOBILIÈRE AVEC
CELUI DE LA TVA DE DROIT COMMUN AFIN DE METTRE LE DROIT FRANÇAIS EN
CONFORMITÉ AVEC LES RÈGLES COMMUNAUTAIRES. POUR FAIRE SIMPLE,
RELÈVENT EN PRINCIPE DU CHAMP DE LA TVA LES OPÉRATIONS
IMMOBILIÈRES RÉALISÉES DANS LE CADRE D'UNE ACTIVITÉ
ÉCONOMIQUE. A L'INVERSE LES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES
RÉALISÉES EN DEHORS D'UNE ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE NE
SONT PAS EN PRINCIPE SOUMISE À LA TVA. 13
48. EN MÊME TEMPS
QU'ELLE PRÉVOIT L'IMPOSITION DE CERTAINES OPÉRATIONS, LA LOI
POURSUIVANT DIVERS OBJECTIFS EXTRA-FISCAUX SE PRÉOCCUPE DE FAIRE
ÉCHAPPER À L'IMPÔT UN CERTAIN NOMBRE DE TRANSACTIONS. AINSI
CERTAINES OPÉRATIONS ENTRANT PAR NATURE DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE
LA TVA SONT CEPENDANT EXONÉRÉES, C'EST À DIRE QU'ELLES NE
SONT PAS SOUMISES À LA TVA.CES EXONÉRATIONS RÉPONDENT
À DES MOTIVATIONS DIVERSES COMME CELLE D'ÉVITER LES CUMULS
D'IMPOSITION ET CELLE DE FAVORISER CERTAINES ACTIVITÉS
ÉCONOMIQUES ET SOCIALES (A).. L'EXONÉRATION EMPORTE DE NOMBREUSES
CONSÉQUENCES (B), PAS TOUJOURS POSITIVES POUR LES ENTREPRISES. C'EST
POURQUOI CERTAINES EXONÉRATIONS SONT PARFOIS ACCOMPAGNÉES D'UNE
OPTION POUR LA TVA (C). L'EXONÉRATION RELATIVE AUX LIVRAISONS ET AUX
ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES OCCUPE UNE PLACE À PART.
13
51. UNE OPÉRATION
EXONÉRÉE EST UNE OPÉRATION NON SOUMISE AU PAIEMENT DE LA
TVA. DÈS LORS, L'OPÉRATEUR ÉCONOMIQUE NE POURRA PAS
FACTURER LA TAXE À SES CLIENTS. AINSI L'EXONÉRATION APPARAIT
COMME UNE BONNE NOUVELLE POUR LE CLIENT NON ASSUJETTI C'EST À DIRE LE
CONSOMMATEUR FINAL CAR IL N'AURA PAS DANS CE CAS À SUPPORTER LE POIDS DE
LA TAXE. L'ENTREPRISE QUANT À ELLE SE TROUVE EN REVANCHE
PÉNALISÉE. EN EFFET, ELLE NE PEUT PAS RÉCUPÉRER LA
TVA PAYÉE EN AMONT À SES FOURNISSEURS, ET VOIT ALORS SES
COÛTS DE PRODUCTIONS SENSIBLEMENT AUGMENTER. PAR AILLEURS SES PROPRES
CLIENTS PROFESSIONNELS NE PEUVENT RÉCUPÉRER LA TAXE SUR LA VALEUR
AJOUTÉE PUISQU'ELLE NE LEUR EST PAS FACTURÉE. AINSI L'ENTREPRISE
AURAIT PU FACTURER UN PRIX NET MOINS ÉLEVÉ À SON CLIENT
PROFESSIONNEL SI ELLE AVAIT ÉTÉ SOUMISE À LA TAXE À
LA VALEUR AJOUTÉE, TOUT EN PRENANT LA MÊME MARGE. AUTREMENT DIT
ELLE EST MOINS CONCURRENTIELLE QU'UNE ENTREPRISE QUI PAIE LA TAXE SUR LA VALEUR
AJOUTÉE. D'AUTRE PART L'ENTREPRISE DEVRA S'ACQUITTER DE LA TAXE SUR LES
SALAIRES À PROPORTION DE SES OPÉRATIONS EXONÉRÉES.
13
52. AINSI LES EFFETS DE
L'EXONÉRATION NE SONT PAS TOUJOURS POSITIFS, C'EST POURQUOI LE
LÉGISLATEUR OFFRE PARFOIS LA POSSIBILITÉ AUX ENTREPRISES
ASSUJETTIES EFFECTUANT DES OPÉRATIONS EXONÉRÉES D'OPTER
POUR LA TVA. 13
Section 2 : Le
régime de la TVA en droit interne 13
54. LA TVA ÉTANT UNE
TAXE À PAIEMENTS FRACTIONNÉS, ELLE EST CALCULÉE SUR LE
PRIX DE VENTE DU BIEN OU DU SERVICE TANDIS QUE LE REDEVABLE PEUT DÉDUIRE
LA TAXE FACTURÉE PAR LA PERSONNE QUI L'A PRÉCÉDÉE
DANS LE CIRCUIT DE PRODUCTION OU DE DISTRIBUTION. AINSI LE CALCUL DE LA TVA DUE
PAR L'ENTREPRISE AU COURS D'UNE PÉRIODE, GÉNÉRALEMENT LE
MOIS, SE FAIT EN DEUX TEMPS : IL FAUT CALCULER LA TVA BRUTE EXIGIBLE
(PARAGRAPHE 1), AVANT DÉTERMINER LA TVA DÉDUCTIBLE (PARAGRAPHE
2). MAIS CE MÉCANISME DE TVA, SIMPLE EN THÉORIE, SOUFFRE DE
PLUSIEURS FAIBLESSES. C'EST NOTAMMENT SUR LA BASE DES FAIBLESSES
INHÉRENTES AU MÉCANISME DE TVA EN DROIT INTERNE QUE SE
CONSTRUISENT LES DIFFÉRENTES FRAUDES À LA TVA.
13
63. LA TVA EST UN
IMPÔT QUI SE DOIT D'ÊTRE NEUTRE POUR LES ENTREPRISES. C'EST
POURQUOI LE SYSTÈME DE DÉDUCTION EST UN POINT ESSENTIEL ET
CARACTÉRISTIQUE DU MÉCANISME D'IMPOSITION PAR LA TVA, C'EST
MÊME POUR CERTAIN LA CLÉ DE LA TVA. LE MÉCANISME DE LA TVA
REPOSE ENTIÈREMENT SUR CE PRINCIPE. AINSI, « LA TVA QUI A
GREVÉ LES ÉLÉMENTS DU PRIX D'UNE OPÉRATION
IMPOSABLE EST DÉDUCTIBLE DE LA TVA APPLICABLE À CETTE
OPÉRATION ». CHAQUE ENTREPRISE ASSUJETTIE QUI RÉALISE
UNE TRANSACTION OU UNE PRESTATION DE SERVICE DOIT ACQUITTER LA TAXE
COLLECTÉE À RAISON DE CETTE OPÉRATION. CEPENDANT ELLE PEUT
GRÂCE AU DROIT À DÉDUCTION IMPUTER SUR CETTE SOMME LA TAXE
AYANT GREVÉE LES OPÉRATIONS EFFECTUÉES EN AMONT.
L'ENTREPRENEUR EST ALORS ENTIÈREMENT SOULAGÉ DU POIDS DE LA TVA.
14
IL FAUT APPORTER UNE
PRÉCISION IMPORTANTE. CETTE DÉDUCTIBILITÉ SE
MATÉRIALISE PARFOIS EN UN CRÉDIT D'IMPÔT DE L'ENTREPRISE
SUR L'ETAT. CERTAINES PERSONNES ONT SAISIES L'OPPORTUNITÉ D'ACCROITRE OU
DE CRÉER UN MONTANT DE CRÉDIT DE TVA DE MANIÈRE
ILLÉGALE EN RÉALISANT DES OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU EN
PRODUISANT DES FACTURES FICTIVES. 14
64. LE SYSTÈME DES
DÉDUCTIONS PERMET DE LIMITER LES CONSÉQUENCES DE LA FRAUDE. EN
EFFET, GRÂCE À LA MÉTHODE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS,
LES AGENTS ÉCONOMIQUES SE SURVEILLENT MUTUELLEMENT. SI LA
TOTALITÉ DE LA TVA ÉTAIT DUE PAR LE COMMERÇANT, LES
CONSÉQUENCES D'UNE TELLE DISSIMULATION SERAIENT EXTRÊMEMENT
IMPORTANTES PUISQUE L'ETAT NE PERCEVRAIT AUCUN IMPÔT SUR L'ENSEMBLE DE
L'OPÉRATION. AU CONTRAIRE, AVEC LES PAIEMENTS FRACTIONNÉS, UNE
PARTIE DE LA CRÉANCE FISCALE DU TRÉSOR AURAIT ÉTÉ
PERÇUE. 14
LE SYSTÈME DES
DÉDUCTIONS EST D'AUTANT PLUS EFFICACE CONTRE LA FRAUDE QU'IL DISSUADE LE
COMMERÇANT DE SE RENDRE COMPLICE D'UNE TELLE FRAUDE DANS LA MESURE
OÙ ELLE PEUT LE PRIVER DU DROIT DE DÉDUIRE LA TVA QU'IL A
PAYÉE EN AMONT. L'ACQUÉREUR NE BÉNÉFICIE DU DROIT
À DÉDUCTION SEULEMENT SI CERTAINES CONDITIONS SONT RÉUNIES
(A) ET SI LA TAXE EST MENTIONNÉE PAR UNE FACTURE (B).
14
65. LE DÉCRET DU 16
AVRIL 2007, APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 2008 A PROCÉDÉ
À UNE REFONTE DES MODALITÉS DE DÉDUCTION DE LA TVA
À DROIT QUASI CONSTANT. CE DÉCRET A PAR AILLEURS FAIT L'OBJET
D'UNE INSTRUCTION FISCALE. LA DÉDUCTIBILITÉ DE LA TAXE EST
CONDITIONNÉE PAR SON EXIGIBILITÉ CHEZ LE PARTENAIRE. DÈS
LORS LORSQU'UNE ENTREPRISE NE RÉALISE QUE DES OPÉRATIONS SOUMISES
À LA TVA ELLE PEUT DÉDUIRE LA TOTALITÉ DE LA TAXE QUE LUI
FACTURENT SES FOURNISSEURS, SOUS RÉSERVES DES INTERDICTIONS
LÉGALES. EN REVANCHE LORSQUE L'ASSUJETTI RÉALISE CERTAINES
OPÉRATIONS EN DEHORS DU CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA OU
EXONÉRÉES DU PAIEMENT DE LA TAXE, « LES DROITS
À DÉDUCTIONS DOIVENT ÊTRE DÉGRADÉS POUR TENIR
COMPTE DE L'AFFECTATION POUR PARTIE DES DÉPENSES À LA
RÉALISATION D'OPÉRATIONS NON SOUMISES À LA
TVA ». 14
CHAQUE ASSUJETTI DOIT AINSI
APPLIQUER À CHAQUE OPÉRATION UN COEFFICIENT DE DÉDUCTION.
14
Section 3 : Le
régime des opérations intracommunautaires 15
81. LA LIVRAISON DE BIEN SE
DÉFINI COMME LE « TRANSFERT DU POUVOIR DE DISPOSER D'UN BIEN
CORPOREL COMME UN PROPRIÉTAIRE ». EN PRINCIPE LES LIVRAISONS
INTRACOMMUNAUTAIRES ENTRE ASSUJETTIS SONT EXONÉRÉES DE TVA DANS
L'ETAT MEMBRE DE DÉPART DU BIEN. EN EFFET, BIEN QUE SITUÉES DANS
LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA FRANÇAISE LES LIVRAISONS DE FRANCE VERS
UN AUTRE ETAT MEMBRE SONT EXONÉRÉES DE TAXE LORSQUE LES BIENS
SONT TRANSPORTÉS SUR LE TERRITOIRE D'UN AUTRE ETAT MEMBRE À UN
ASSUJETTI SI CERTAINES CONDITIONS SONT RESPECTÉES (A). LA TAXE EST ALORS
ACQUITTÉE PAR LE DESTINATAIRE DE L'OPÉRATION DANS SON PROPRE PAYS
SELON LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION (B). 16
82. LE VENDEUR DU BIEN DANS
LE CAS D'UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE DE MARCHANDISES NE DOIT NI COLLECTER,
NI REVERSER DE TVA, PUISQUE LA TAXE EST ALORS DIRECTEMENT PERÇUE PAR LE
PAYS DE DESTINATION SELON LES TAUX PRATIQUÉS DANS CE PAYS.
CEPENDANT, IL NE S'AGIT PAS VÉRITABLEMENT D'UNE EXONÉRATION
DE TAXE POUR LE VENDEUR, MAIS PLUTÔT D'UNE « TAXATION AU TAUX
ZÉRO ». DE CETTE MANIÈRE, LE VENDEUR PEUT
DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT À SES PROPRES
FOURNISSEURS. 16
83. SELON LA DOCTRINE
ADMINISTRATIVE, LES LIVRAISONS DE BIENS SONT EXONÉRÉES DANS
L'ETAT MEMBRE DU VENDEUR SI PLUSIEURS CONDITIONS SONT RÉUNIES. AVANT
TOUT LA LIVRAISON EST EFFECTUÉE À TITRE ONÉREUX. ENSUITE
LE FOURNISSEUR DOIT POUVOIR PRODUIRE LE NUMÉRO D'IDENTIFICATION DE SON
CLIENT PROUVANT SA QUALITÉ D'ASSUJETTI À LA TVA, ET ÊTRE EN
MESURE DE JUSTIFIER QUE LE BIEN VENDU EST RÉELLEMENT SORTI DU
TERRITOIRE. 16
PAR AILLEURS
L'OPÉRATEUR NE DOIT PAS PARTICIPER SCIEMMENT À UN CIRCUIT DE
FRAUDE À LA TVA PUISQUE « L'EXONÉRATION NE S'APPLIQUE
PAS LORSQU'IL EST DÉMONTRÉ QUE LE FOURNISSEUR, SAVAIT OU NE
POUVAIT IGNORER, QUE LE DESTINATAIRE PRÉSUMÉ DE
L'EXPÉDITION OU DU TRANSPORT N'AVAIT PAS D'ACTIVITÉ
RÉELLE ». 16
84. SELON LE
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION C'EST LE REDEVABLE DE LA TAXE,
L'ACQUÉREUR DU BIEN, QUI, DANS LE CADRE DES ÉCHANGES
INTRACOMMUNAUTAIRES DE MARCHANDISES, DEVRA DÉCLARER ET ACQUITTER
LUI-MÊME DIRECTEMENT LA TVA. CE SYSTÈME EST UNE ENTORSE PARTIELLE
AU PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. UNE FOIS TAXÉES, LES
MARCHANDISES ACQUISES « ENTRENT À NOUVEAU DANS LE CYCLE
INTERNE DE LA TAXATION » ET RETROUVENT LE RÉGIME NORMAL DE
DÉDUCTION. C'EST CE MODE DE TAXATION ORIGINAL QUI EST À LA BASE
DE NOMBREUSES FRAUDES. 16
85. IL FAUT PRÉCISER
QUE CE RÉGIME APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 1993 ÉTAIT
À L'ORIGINE UN RÉGIME TRANSITOIRE CENSÉ AVOIR UNE
DURÉE DE VIE DE 4 ANS. AU TERME DE CETTE ÉCHÉANCE, LA MISE
EN PLACE DU RÉGIME DÉFINITIF ÉTAIT PROGRAMMÉE. CE
SYSTÈME D'IMPOSITION DÉFINITIF ENVISAGÉ PAR LES
TRAITÉS PRÉVOIT, « L'IMPOSITION DANS L'ETAT MEMBRE
D'ORIGINE DES BIENS LIVRÉS ET DES SERVICES RENDUS »
16
86. QUANT AUX SERVICES,
À L'ORIGINE ILS ÉTAIENT IMPOSÉS EN PRINCIPE DANS LE PAYS
DU PRESTATAIRE, BIEN QU'IL EXISTAIT DE NOMBREUSES DÉROGATIONS PERMETTANT
DE CONSERVER LA TAXE DANS LE PAYS DE CONSOMMATION. DEPUIS LE 1ER JANVIER
2010, « LE PAQUET TVA » A BOULEVERSÉ LES
RÈGLES RÉGISSANT LE LIEU D'IMPOSITION DES PRESTATIONS DE SERVICES
ET CELLES CONCERNANT LE REDEVABLE DE LA TAXE. 16
DÉSORMAIS, EN CE QUI
CONCERNE LES OPÉRATIONS B TO B, C'EST À DIRE D'ENTREPRISE
À ENTREPRISE, LE LIEU D'IMPOSITION EST L'ETAT DU PRENEUR. AINSI, LA TVA
EST LOCALISÉE EN FRANCE LORSQUE LE BÉNÉFICIAIRE DU SERVICE
EST SITUÉ EN FRANCE. POUR LES PRESTATIONS B TO C, C'EST À DIRE
D'ENTREPRISE À PARTICULIER, LE SERVICE EST IMPOSÉ DANS LE PAYS
OÙ LE PRESTATAIRE EST ÉTABLI. IL EXISTE DE NOMBREUSES EXCEPTIONS
À CES PRINCIPES. 16
ENFIN, LA TAXE EST EXIGIBLE
AU MOMENT DE LA RÉALISATION DE LA PRESTATION. 16
CHAPITRE 2 : LES
DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDE À LA TVA 16
Section 1 : Les formes
« classiques » de la fraude à la TVA 17
Section 2 : Les fraudes
à la TVA constituées par des circuits de fausses factures
17
93. LES FAUSSES FACTURES
QUI NE CORRESPONDENT À AUCUNE EXÉCUTION DE PRESTATION DE SERVICE
OU DE LIVRAISONS DE MARCHANDISES PRENNENT LE NOM DE FACTURES FICTIVES.
L'INTÉRÊT DE CES FAUSSES FACTURES EST DE PROFITER DU
SYSTÈME DE DÉDUCTION AFIN DE CRÉER UN FAUX CRÉDIT
DE TVA SUR L'ETAT QUI POURRA ÊTRE LIQUIDÉ SOIT EN L'IMPUTANT SUR
LA TVA EXIGIBLE, SOIT EN DEMANDANT SON REMBOURSEMENT. CE TYPE DE FRAUDE SE BASE
SUR UN MÉCANISME INGÉNIEUX MAIS SIMPLE À
APPRÉHENDER (A). UN SCHÉMA EST UTILE POUR ILLUSTRER SON
FONCTIONNEMENT (B) 17
100. IL EXISTE PLUSIEURS
ESPÈCES DE FRAUDES SE TRADUISANT PAR LA FOURNITURE D'UNE FACTURE QUI
CORRESPOND À UNE PRESTATION OU À UNE LIVRAISON EFFECTIVEMENT
RÉALISÉE. DANS TOUS CES CAS DE FRAUDE, IL S'AGIT D'ÉMETTRE
UNE FACTURE AVEC TVA ALORS QUE CELLE-CI N'EST PAS LÉGALEMENT
AUTORISÉE À Y FIGURER. C'EST AINSI L'HYPOTHÈSE OÙ
L'OPÉRATEUR FOURNIT UNE FACTURE MENTIONNANT LA TVA ALORS QU'IL N'Y EST
PAS ASSUJETTI PARCE QU'IL N'AVAIT PAS LÉGALEMENT OPTÉ POUR LE
PAIEMENT DE LA TVA. ON PEUT CITER PAR EXEMPLE LE CAS OÙ LE BAILLEUR
FACTURE LA TVA À SON LOCATAIRE ALORS QU'IL N'A PAS EXERCÉ
L'OPTION POUR LA TVA. SI L'ÉMETTEUR DE LA FACTURE DANS CE CAS N'EST PAS
ASSUJETTI À LA TVA, IL DEVIENT NÉANMOINS REDEVABLE DE LA TAXE
QU'IL A FACTURÉE. LA FRAUDE CONSISTE ALORS À NE PAS REVERSER LA
TAXE RÉCOLTÉE DANS CETTE OPÉRATION. EN PRINCIPE LE
DESTINATAIRE DE LA FACTURE A CONSCIENCE DE LA NATURE FRAUDULEUSE DE
L'OPÉRATION, IL EXISTE AINSI UNE « CONNIVENCE »
ENTRE LES PARTICIPANTS AU CIRCUIT DE FACTURATION. 18
Section 3 : Une fraude
complexe et organisée : la fraude Carrousel 18
101. IL Y A DEPUIS LA MISE
EN PLACE DU RÉGIME TRANSITOIRE DE TAXATION DES OPÉRATIONS
INTRACOMMUNAUTAIRES, UN DÉVELOPPEMENT DE LA FRAUDE
TRANSFRONTALIÈRE. LE SYSTÈME DE TVA APPLICABLE AUX LIVRAISONS DE
MARCHANDISES SOUFFRE EN EFFET DE NOMBREUSES FAILLES QUI NE MANQUENT PAS
D'ÊTRE EXPLOITÉES PAR LES FRAUDEURS. MAURICE LAURÉ
CONSIDÉRAIT MÊME QUE LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR A
CONSIDÉRABLEMENT ÉLARGI « LE CHAMP OUVERT À LA
FRAUDE CRIMINELLE ». 18
DANS LE CADRE DES
ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES, LA FRAUDE À LA TVA PREND UNE
AMPLEUR CONSIDÉRABLE ET NE MANQUE PAS DE SUSCITER L'INQUIÉTUDE
DES ETATS MEMBRES CAR ELLE EST EXTRÊMEMENT LUCRATIVE POUR LES FRAUDEURS
ET POTENTIELLEMENT DÉSTABILISATRICE POUR LE SECTEUR ÉCONOMIQUE
CONCERNÉ. CETTE FRAUDE PARTICULIÈRE PORTE LE NOM DE FRAUDE
CARROUSEL EN RÉFÉRENCE AU CÉLÈBRE MANÈGE DE
BOIS. LA FRAUDE CARROUSEL RESTE UN PROBLÈME PERSISTANT POUR L'UNION
EUROPÉENNE PUISQUE AUCUNE SOLUTION N'A ÉTÉ TROUVÉE
DEPUIS DES ANNÉES. LA COMMISSION EUROPÉENNE EN DONNE LA
DÉFINITION SUIVANTE : « UNE FRAUDE DE TYPE CARROUSEL
SE PRODUIT LORSQU'UN ASSUJETTI, QUI A RÉALISÉ UNE ACQUISITION
INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS SUR LAQUELLE LA TVA N'A PAS ÉTÉ
PRÉLEVÉE, EFFECTUE ULTÉRIEUREMENT UNE LIVRAISON
INTÉRIEURE DE CES BIENS SUR LAQUELLE IL PERÇOIT LA TVA AVANT DE
DISPARAITRE SANS AVOIR REVERSÉ LA TAXE AU TRÉSOR, ALORS QUE LE
CLIENT DÉDUIRA LA TAXE EN AMONT ». 18
102. LA FRAUDE
« CARROUSEL » EST UN MÉCANISME DE FRAUDE À LA
TVA QUI PEUT REVÊTIR PLUSIEURS FORMES PLUS OU MOINS COMPLEXES. ELLE
PROFITE DES CARENCES DU RÉGIME TRANSITOIRE (A). SIMPLEMENT, LE
FONCTIONNEMENT D'UNE FRAUDE CARROUSEL IMPLIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES D'UNE
MÊME CHAINE COMMERCIALE GÉNÉRALEMENT ÉTABLIES DANS
AU MOINS DEUX ETATS MEMBRES DE L'UNION EUROPÉENNE (B). CETTE FRAUDE
CONSISTE ALORS À OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA
TVA AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON DE BIENS ALORS QUE CELLE-CI N'A PAS
ÉTÉ REVERSÉE, DE FAÇON ABUSIVE, AU TRÉSOR
PAR LE FOURNISSEUR. AINSI, À LA DIFFÉRENCE AVEC LES FRAUDES
PROFITANT DES FAIBLESSES DU RÉGIME INTERNE, LA FRAUDE CARROUSEL NE
NÉCESSITE AUCUNE DEMANDE DE REMBOURSEMENT DE TVA. SA REDOUTABLE
EFFICACITÉ TIENT DU FAIT QU'ELLE EST TRÈS DIFFICILE À
DÉTECTER ET À POURSUIVRE. 18
105. LE SCHÉMA DE
BASE EST LE SUIVANT : « LE FOURNISSEUR » SITUÉ
DANS UN ETAT MEMBRE DE L'UE AUTRE QUE LA FRANCE VEND DES MARCHANDISES À
UN ASSUJETTI « LE DÉFAILLANT » SITUÉ EN
FRANCE. CETTE OPÉRATION SE FAIT EN EXONÉRATION DE TAXE CAR LES
LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES SONT EXONÉRÉES ET DONNENT LIEU EN
FRANCE À AUTOLIQUIDATION. C'EST À DIRE QUE C'EST À
L'ACQUÉREUR DE DÉCLARER ET D'ACQUITTER LUI MÊME LA TAXE DUE
EN RAISON DE L'OPÉRATION. CEPENDANT L'ACQUÉREUR NE PREND PAS LA
PEINE DE SATISFAIRE À SES OBLIGATIONS FISCALES ET L'OPÉRATION
N'INFORME PAS L'ADMINISTRATION FISCALE DE L'EXISTENCE DE L'OPÉRATION. LA
SOCIÉTÉ DÉFAILLANTE REVEND SES MARCHANDISES À UNE
AUTRE SOCIÉTÉ « LE DÉDUCTEUR »
SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE. LA SOCIÉTÉ FACTURE À
LA TAXE DUE À RAISON DE CETTE OPÉRATION MAIS NE LA DÉCLARE
PAS ET NE REVERSE PAS AU TRÉSOR. AINSI SON CLIENT PEUT DÉDUIRE OU
DEMANDER LE REMBOURSEMENT DE LA TAXE QUI LUI A ÉTÉ FACTURÉ
PAR L'ENTREPRISE DÉFAILLANTE ALORS QUE CETTE DERNIÈRE N'A PAS
ÉTÉ REVERSÉE À L'ETAT. L'ENTREPRISE POURRA ENSUITE
REVENDRE SES MARCHANDISES À UN AUTRE CLIENT SITUÉ EN FRANCE OU
ÉVENTUELLEMENT À UNE ENTREPRISE SITUÉE DANS UN AUTRE ETAT
MEMBRE EN EXONÉRATION DE TAXE. 19
CEPENDANT IL EXISTE DES
CIRCUITS DE FRAUDES BIEN PLUS COMPLEXES. EN EFFET DANS LE BUT DE MASQUER LEURS
RELATIONS LES FRAUDEURS METTENT PARFOIS EN oeUVRE « DE PURS CHEFS
D'oeUVRE D'INGÉNIERIE JURIDIQUE ET FISCALE » ET AINSI EN
PRATIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES ÉCRAN PEUVENT S'INTERCALER ENTRE LE
« DÉFAILLANT » ET SES COMPLICES.
19
LORSQUE LE MONTAGE EST
PARFAITEMENT ÉLABORÉ LES MARCHANDISES AYANT CIRCULÉ DANS
PLUSIEURS ETATS MEMBRES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, ET
REPRENNE LE MÊME CIRCUIT. CE MÉCANISME RAPPELLE AINSI AUX ESPRITS
IMAGINATIFS CELUI DES CÉLÈBRES MANÈGES DE CHEVAUX DE BOIS
QUI TOURNENT EN ROND POUR REVENIR À LEUR POINT DE DÉPART.
D'OÙ LE NOM DE « FRAUDE CARROUSEL ». DE LA
MÊME MANIÈRE QU''IL EXISTE PLUSIEURS SORTES DE MANÈGES
CARROUSELS, DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES CARROUSELS ONT VU LE JOUR. LA
FRAUDE CARROUSEL A UNE DURÉE DE VIE LIMITÉE, DEUX ANS ENVIRON.
SOUVENT LES FRAUDEURS RECOMMENCENT LEUR ACTIVITÉ ILLICITE AU SEIN D'UNE
NOUVELLE STRUCTURE CRÉÉE POUR L'OCCASION. DE TELS FRAUDEURS
DISPOSENT EN EFFET SOUVENT SOUS LEUSR MAINS DE VÉRITABLES
« COQUILLES VIDES ». 19
106. SCHÉMA BASIQUE
D'UNE FRAUDE CARROUSEL : 20
DANS LE SCHÉMA
BASIQUE CI-DESSUS, LA SOCIÉTÉ (A), SITUÉE DANS UN ETAT
MEMBRE DE L'UNION EUROPÉENNE AUTRE QUE LA FRANCE, EFFECTUE UNE LIVRAISON
INTRACOMMUNAUTAIRE EXONÉRÉE DE TVA ET DONNANT LIEU EN FRANCE
À AUTOLIQUIDATION. UNE AUTRE SOCIÉTÉ (B), SITUÉE EN
FRANCE, NE DÉCLARE PAS ET N'ACQUITTE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. ELLE
REVEND LES MARCHANDISES À SON CLIENT, LA SOCIÉTÉ (C)
SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE, EN LUI FACTURANT LA TVA. CEPENDANT, ELLE NE
REVERSE PAS À L'ETAT LE MONTANT DE LA TAXE COLLECTÉE. EN
REVANCHE, (C) DÉDUIT LA TVA FACTURÉE PAR (B). ELLE CÈDE
ENSUITE LES MARCHANDISES AU CONSOMMATEUR FINAL, OU REVEND ÉVENTUELLEMENT
LES MARCHANDISES À (A), EN EXONÉRATION DE TAXE. DANS CE CAS, LES
MARCHANDISES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, PRÊTES
À CIRCULER À NOUVEAU. CETTE FRAUDE PREND AINSI LE SURNOM DE
FRAUDE « CARROUSEL », EN RÉFÉRENCE AU
CÉLÈBRE MANÈGE EN BOIS, QUI TOURNE SUR LUI-MÊME.
20
108. LA FRAUDE REPOSE AINSI
SUR LE NON REVERSEMENT À L'ETAT DE LA TVA PAR CELUI QUI L'A
FACTURÉE (B) ET QUI DANS LA MAJORITÉ DES CAS DISPARAIT, RENDANT
DIFFICILE VOIRE IMPOSSIBLE LE RECOUVREMENT DE CETTE TAXE, ALORS QUE LE CLIENT
(C) LA DÉDUIT OU EN DEMANDE LE REMBOURSEMENT. L'OBJECTIF DE LA FRAUDE
EST DONC D'OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA TVA
AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON QUI N'A PAS ÉTÉ
REVERSÉE AU TRÉSOR PAR LE FOURNISSEUR. LA PERTE EST DONC DOUBLE
POUR L'ETAT LORSQUE L'ENTREPRISE C RÉALISE À SON TOUR UNE
LIVRAISON INTRA-COMMUNAUTAIRE PUISQUE DANS UN PREMIER TEMPS IL NE
PERÇOIT PAS LA TAXE COLLECTÉE PAR B, ET QUE DANS UN SECOND TEMPS
IL REMBOURSE CETTE MÊME TAXE À C. 20
109. LA FRAUDE CARROUSEL
VISE ESSENTIELLEMENT LES BIENS À HAUTE VALEUR AJOUTÉE. LES
FRAUDEURS PRIVILÉGIENT SOIT LES PRODUITS DE PETITES TAILLES ET LES PLUS
COUTEUX, SOIT LES SECTEURS PERMETTANT DE RÉALISER DE GRANDS CHIFFRES
D'AFFAIRES. SONT DÈS LORS PRINCIPALEMENT CONCERNÉS LES DOMAINES
DE L'INFORMATIQUE ET DE L'ÉLECTRONIQUE EN GÉNÉRAL, CELUI
DES TÉLÉPHONES PORTABLES, DES PRODUITS DE LUXES COMME LE PARFUM,
AINSI QUE LE SECTEUR DE L'AUTOMOBILE, DU PÉTROLE ET DANS UNE MOINDRE
MESURE DU TEXTILE. 20
PARTIE 2 : LE
DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 22
115. AFIN DE FAIRE FACE AUX
DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDES QUI SE SONT DÉVELOPPÉES EN
DÉTOURNANT LES PRINCIPES PROPRES À LA TVA, LA FRANCE DISPOSE D'UN
DISPOSITIF TRÈS COMPLET. EN EFFET LA FRAUDE FISCALE EST PASSIBLE DE
SANCTIONS ADMINISTRATIVES. ELLE EST AUSSI UN DÉLIT
RÉPRÉHENSIBLE PÉNALEMENT. PAR AILLEURS, LA FRANCE S'EST
DOTÉE RÉCEMMENT D'UN TRIPLE ARSENAL DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE
À LA TVA. IL PERMET DE METTRE EN oeUVRE DES SANCTIONS À
L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR OU DU FOURNISSEUR D'UNE MARCHANDISE QUI PAR
SON ACTIVITÉ PARTICIPE SCIEMMENT À UN CIRCUIT FRAUDULEUX.
23
CEPENDANT CE DISPOSITIF
INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE SES LIMITES QUAND IL
S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES.
CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA
FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI
L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MENACE DE
LA FRAUDE TRANSFRONTALIÈRE DOIT LOGIQUEMENT ÊTRE PRISE EN
CONSIDÉRATION AU NIVEAU EUROPÉEN. LA MISE EN PLACE D'UNE
STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE APPARAIT AINSI
COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET APPUYER LE
DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. AINSI LES PROPOSITIONS RÉCENTES
AVANCÉES PAR L'UNION EUROPÉENNE ET LES MESURES MISES EN PLACE
PAR L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE « SONT DESTINÉES
À FRANCHIR UNE NOUVELLE ÉTAPE », ET VEULENT RENDRE
AINSI LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA PLUS EFFICACE.
DÈS LORS IL FAUT CONSTATER QUE LE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA
FRAUDE SEMBLE ENCORE AUJOURD'HUI INSUFFISANT FACE À L'AMPLEUR ET
À LA COMPLEXITÉ DE CERTAINS CIRCUITS DE FRAUDE À LA TVA
(CHAPITRE 1). AFIN DE POUVOIR AGIR PLUS RAPIDEMENT ET PLUS EFFICACEMENT, LA
MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE DE LUTTE CONTRE
LA FRAUDE SEMBLE NÉCESSAIRE (CHAPITRE 2). 23
CHAPITRE 1 : LES MESURES
INTERNES DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 23
116. FACE À
L'AMPLEUR DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A
DÉCIDÉ DE RENFORCER SON DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE
À LA TVA. LORSQUE L'ADMINISTRATION FISCALE PREND CONNAISSANCE DE
L'EXISTENCE DU CIRCUIT DE FRAUDE ELLE VA TENTER DE RÉCUPÉRER LA
TAXE QUI LUI AIT DUE. PAR AILLEURS LES AUTEURS D'UNE FRAUDE TVA RISQUENT DES
SANCTIONS PÉNALES PAR LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE OU MÊME
PAR LE DÉLIT D'ESCROQUERIE (SECTION 1). LA FRAUDE FISCALE EST AINSI
VISÉE PAR LE CGI COMME UN DÉLIT PASSIBLE D'UNE AMENDE DE
75 000 EUROS ET D'UNE PEINE DE CINQ ANS D'EMPRISONNEMENT POUR SON AUTEUR
ET LES FAITS CARACTÉRISANT UNE FRAUDE FISCALE PEUVENT AUSSI CONSTITUER
UNE ESCROQUERIE AU SENS DU CODE PÉNAL. CEPENDANT IL EST SOUVENT
IMPOSSIBLE DE RÉCUPÉRER LE TVA AUPRÈS DE
L'OPÉRATEUR « DÉFAILLANT », PUISQUE CELUI-CI
A LE PLUS SOUVENT DISPARU LORSQUE L'ADMINISTRATION A PRIS CONNAISSANCE DE
L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. LES PROCÉDURES DE RECOUVREMENT SONT ALORS
TRÈS SOUVENT INEFFICACES. ON CONSTATE AUSSI « UN FAIBLE
NOMBRE DE PLAINTES DÉPOSÉES PAR L'ADMINISTRATION DU CHEF DE
FRAUDE FISCALE QUI CONTRASTE AVEC L'AMPLEUR DU CHAMP D'APPLICATION DE
L'ARTICLE 1741 DU CGI ». AINSI LES SANCTIONS À
L'ENCONTRE DU BÉNÉFICIAIRE PRINCIPAL DE LA FRAUDE, LE
« DÉFAILLANT », SONT À ELLES SEULES
INEFFICACES AFIN DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE. LA NOUVELLE STRATÉGIE
DEPUIS 2007 CONSISTE À RÉPRIMER NOTAMMENT LE COMPORTEMENT DU
FOURNISSEUR (SECTION 2) OU DE L'ACQUÉREUR (SECTION 3). CETTE
CONSOLIDATION DU DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE, NOTAMMENT DE TYPE
CARROUSEL, EST D'ABORD LE FRUIT D'UNE LONGUE ÉVOLUTION
JURISPRUDENTIELLE. LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A PAR LA SUITE
CONSACRÉ L'APPORT DE LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL D'ETAT, ET DE CELLE DE
LA CJCE DANS LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVES POUR 2006. TROIS NOUVELLES
MESURES SONT AINSI PRÉVUES : LA REMISE EN CAUSE DE
L'EXONÉRATION DONT BÉNÉFICIE LE FOURNISSEUR D'UNE
LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE, LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À
DÉDUCTION POUR L'ACQUÉREUR, ET LA MISE EN oeUVRE D'UNE
PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT À L'ENCONTRE DE
L'ACQUÉREUR. CES DISPOSITIONS CONCERNENT DONC, D'UN CÔTÉ LE
FOURNISSEUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA ET DE L'AUTRE,
L'ACQUÉREUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA. POUR
ÊTRE APPLICABLE, CES MESURES SONT SUBORDONNÉES À LA
DÉMONSTRATION QUE LES INTÉRESSÉS « SAVAIENT OU
NE POUVAIENT IGNORER » PARTICIPER, PAR LEUR ACTION, À UNE
OPÉRATION FRAUDULEUSE, C'EST À DIRE QU''ILS ONT TRAITÉ
SCIEMMENT AVEC DES CLIENTS OU DES VENDEURS
« DÉFAILLANTS » 23
Section 1 : La
répression pénale de la fraude à la TVA 23
132. L'ESCROQUERIE À
LA TVA PEUT ÊTRE RETENUE EN CUMUL AVEC LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE.
C'EST POURQUOI EST JUSTIFIÉE LA CONDAMNATION D'UN DIRIGEANT D'UNE
SOCIÉTÉ DES CHEFS DE SOUSTRACTION FRAUDULEUSE AU PAIEMENT DE
L'IMPÔT ET D'ESCROQUERIE AU PRÉJUDICE DU TRÉSOR. AINSI, LES
FAITS CONSTITUANT UNE FRAUDE À LA TVA PEUVENT FAIRE L'OBJET DE LA DOUBLE
QUALIFICATION DE FRAUDE FISCALE ET D'ESCROQUERIE. 24
LES POURSUITES SONT ALORS
RECEVABLES POUR FRAUDES FISCALES ALORS MÊME QUE L'ESCROQUERIE EST
PRESCRITE. 24
Section 2 : Les mesures
applicables à l'encontre du fournisseur participant à une fraude
24
136. POUR PROUVER
L'INTENTION FRAUDULEUSE DU FOURNISSEUR, L'ADMINISTRATION DOIT DÉMONTER
QU'IL « SAVAIT, OU AURAIT DU SAVOIR », QUE
L'ACQUÉREUR ÉTAIT DÉFAILLANT FISCALEMENT. CETTE EXIGENCE
DÉCOULE DE LA JURISPRUDENCE DE LA CJCE RENDUE EN MATIÈRE DE DROIT
À DÉDUCTION ET DE LA DÉCISION FAUBA FRANCE.
L'ADMINISTRATION DOIT APPORTER LA PREUVE D'UNE COLLUSION ENTRE LE FOURNISSEUR
ET SON CLIENT « DÉFAILLANT ». POUR CELA EN ELLE
S'APPUIE DES ÉLÉMENTS OBJECTIFS INCONTESTABLES ATTESTANT QUE LE
FOURNISSEUR « SAVAIT », C'EST À DIRE QUE LE
FOURNISSEUR AVAIT CONNAISSANCE DE LA FRAUDE DE SON CLIENT. OU BIEN
L'ADMINISTRATION DÉMONTRE EN APPLIQUANT LA MÉTHODE DU FAISCEAU
D'INDICE, QUE LE FOURNISSEUR « AURAIT DÛ SAVOIR »,
C'EST À DIRE QU''IL ÉTAIT IMPOSSIBLE POUR LUI D'IGNORER
L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. PLUSIEURS INDICES PEUVENT DÉCRIRE UNE
FRAUDE : L'UTILISATION DE CIRCUIT DE PAIEMENTS INHABITUELS, DES RELATIONS
AVEC DES SOCIÉTÉS CONNUES POUR PARTICIPER À DES FRAUDES
CARROUSELS. 25
137. PAR AILLEURS, IL FAUT
POUR QUE L'ADMINISTRATION PUISSE REMETTRE EN CAUSE L'EXONÉRATION,
QU'ELLE DÉMONTRE L'ABSENCE D'ACTIVITÉ RÉELLE DU
DESTINATAIRE PRÉSUMÉE DE LA LIVRAISON. ELLE PEUT S'APPUYER
NOTAMMENT SUR L'ABSENCE DE COMPTABILITÉ DE L'ACQUÉREUR, OU SUR LE
NON RESPECT DES OBLIGATIONS COMPTABLES ET FISCALES DE CE DERNIER DANS SON
PROPRE PAYS. 25
Section 3 : Les mesures
applicables à l'encontre de l'acquéreur participant à une
fraude 25
140. POUR LUTTER CONTRE LA
FRAUDE À LA TVA, L'UN DES MOYENS CHOISIS PAR LE DROIT FRANÇAIS
CONSISTE À EMPÊCHER LA DÉDUCTION DE LA TVA PAR
L'ACQUÉREUR LORSQU'IL « SAVAIT, OU NE POUVAIT
IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE DE CETTE NATURE.
CETTE DISPOSITION CONCERNE ESSENTIELLEMENT LES CIRCUITS DE FRAUDE PERMETTANT AU
FOURNISSEUR DU BIEN, DE NE PAS REVERSER LA TAXE AU TRÉSOR. AINSI LE
DROIT À DÉDUCTION NE PEUT-ÊTRE EXERCER PAR LE CONTRIBUABLE
LORSQUE LES OPÉRATIONS QUI FONDENT L'EXISTENCE DE CE DROIT SONT
FRAUDULEUSES. LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION
NÉCESSITE LA RÉUNION DE PLUSIEURS CONDITIONS (A), ET CONCERNE
NOTAMMENT LA FRAUDE CARROUSEL. LA REMISE EN CAUSE PEUT AUSSI SANCTIONNER LES
OPÉRATIONS RÉALISÉES AVEC UNE FACTURE FICTIVE OU DE
COMPLAISANCE (B) 25
141. SELON LES ARTICLES
272, 2 ET 272, 3 DU CGI L'ADMINISTRATION DEVRA PROUVER DEUX CHOSES :
L'EXISTENCE D'UNE FRAUDE RÉALISÉE PAR LE FOURNISSEUR DIRECT, ET
QUE L'ACQUÉREUR SAVAIT OU NE POUVAIT IGNORER L'EXISTENCE DE LA FRAUDE.
CETTE DÉMONSTRATION DEVRA SE FAIRE AU VU D'ÉLÉMENTS
OBJECTIFS.
DE MÊME QUE POUR LES DISPOSITIONS CONCERNANT LE REFUS DE
L'EXONÉRATION AU FOURNISSEUR, LES CONDITIONS DE LA REMISE EN CAUSE DU
DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR S'INSPIRENT DE LA
JURISPRUDENCE, AUSSI BIEN COMMUNAUTAIRE QUE NATIONALE. 25
142. LA REMISE EN CAUSE DU
DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR EST SUBORDONNÉE
À LA DÉMONSTRATION PAR L'ADMINISTRATION QU'UNE FRAUDE A
ÉTÉ RÉALISÉE EN AMONT PAR SON FOURNISSEUR. LE
FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » DOIT
NÉCESSAIREMENT ÊTRE LE FOURNISSEUR DIRECT. L'APPLICATION DU
DISPOSITIF DE L'ARTICLE 272, 3 DU CGI EST, EN EFFET, LIMITÉE AUX
RELATIONS DIRECTES ENTRE ASSUJETTIS. C'EST À DIRE, QUE LA REMISE EN
CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, N'EST POSSIBLE QUE POUR LA SEULE TAXE
FACTURÉE DIRECTEMENT PAR LE FOURNISSEUR
« DÉFAILLANT » À L'ACQUÉREUR. PAR
CONSÉQUENT, UN ACQUÉREUR NE RISQUE PAS DE SE VOIR CONTESTER SON
DROIT À DÉDUCTION DANS LE CAS OÙ C'EST LE FOURNISSEUR DE
SON PROPRE FOURNISSEUR QUI EST DÉFAILLANT. CEPENDANT IL N'EST PAS
NÉCESSAIRE DE PROUVER QUE L'ACQUÉREUR AIT TIRÉ UN
BÉNÉFICE DE LA FRAUDE. 25
143. L'ADMINISTRATION
FISCALE NE PEUT REMETTRE EN CAUSE LE DROIT À DÉDUCTION D'UN
ASSUJETTI SUR LE SEUL FONDEMENT QU'IL EXISTE UNE FRAUDE À LA TVA
ENTACHANT UNE OPÉRATION ANTÉRIEURE DE LA CHAINE. ELLE DOIT
APPRÉCIER INDÉPENDAMMENT LA SITUATION DE CHAQUE OPÉRATEUR
DE LA CHAINE. AINSI, L'ADMINISTRATION DOIT PROUVER QUE L'ACQUÉREUR
« SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT
À UN CIRCUIT FRAUDULEUX CONSISTANT À NE PAS REVERSER LA TVA
À L'ETAT. C'EST LA CJCE, SUR DEMANDE PRÉJUDICIELLE DE LA HIGH
COURT OF JUSTICE DU ROYAUME UNI, QUI A ÉNONCÉ LE PRINCIPE SELON
LEQUEL L'ASSUJETTI QUI A PARTICIPÉ À SON INSU À UN CIRCUIT
DE FRAUDE, NE PERD PAS LE DROIT DE DÉDUIRE LA TVA VERSÉE EN
AMONT. CETTE SOLUTION A ENSUITE ÉTÉ REPRISE EN DROIT INTERNE AVEC
L'ADOPTION DE L'ARTICLE 272,3 DU CGI. TOUTEFOIS, SI L'ACQUÉREUR EST
PRÉSUMÉ DE BONNE FOI, L'ADMINISTRATION PEUT EN DÉMONTRANT
SA COMPLICITÉ AVEC SON FOURNISSEUR, LUI REFUSER LE
BÉNÉFICE DU DROIT À DÉDUCTION.
25
CELA SIGNIFIE QU'IL
PÈSE SUR CHAQUE OPÉRATEUR UN DEVOIR DE SE RENSEIGNER SUR LA
MORALITÉ FISCALE DE LEUR COCONTRACTANT. LA DIFFICULTÉ EST ALORS
DE DÉTERMINER À PARTIR DE QUELS CRITÈRES IL EST POSSIBLE
DE JUGER QUE LE COMPORTEMENT DE L'ACQUÉREUR EST SUFFISAMMENT PASSIF POUR
ÊTRE ASSIMILABLE À UNE COMPLICITÉ CONDAMNABLE. LA PREUVE DE
LA CONNAISSANCE DE LA FRAUDE PAR L'ACQUÉREUR DOIT SE FAIRE SUR LA BASE
D'ÉLÉMENTS OBJECTIFS. C'EST POURQUOI, LES OPÉRATEURS AYANT
PRIS « TOUTE MESURE POUVANT RAISONNABLEMENT ÊTRE EXIGÉE
D'EUX POUR S'ASSURER QUE LEURS OPÉRATIONS NE SONT PAS IMPLIQUÉES
DANS UNE FRAUDE » PEUVENT SE FIER À LA LÉGALITÉ
DE SES OPÉRATIONS SANS RISQUER DE PERDRE LEUR DROIT À
DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT. 25
144. LES INDICES OBJECTIFS
DE CONNIVENCE ENTRE LE FOURNISSEUR ET L'ACQUÉREUR PEUVENT SE
DÉDUIRE DE L'ABSENCE DE CRÉDIBILITÉ DES COORDONNÉES
COMMUNIQUÉES PAR LE VENDEUR À SON CLIENT. PAR AILLEURS,
L'ACQUÉREUR DOIT S'ASSURER QUE L'OPÉRATION ENVISAGÉE EST
EN RAPPORT AVEC L'OBJET SOCIAL DE SON COCONTRACTANT, QUE L'ÉVENTUELLE
RÉDUCTION PROPOSÉE N'EST PAS ÉGALE À LA TVA
D'AMONT, ET QUE LE CIRCUIT DE PAIEMENT NE SEMBLE PAS INHABITUEL.
25
145. CETTE DISPOSITION
PRISE PAR LA CJCE PARAIT JUSTE POUR L'ASSUJETTI AYANT ACQUIS DES MARCHANDISES
EN TOUTE BONNE FOI, ET QUI N'AVAIT PAS CONSCIENCE DE SA PARTICIPATION À
UNE CHAINE FRAUDULEUSE. IL AURA PAR EXEMPLE ÉTÉ
ALLÉCHÉ PAR DES PRIX DÉFIANT TOUTE CONCURRENCE,
PROPOSÉS PAR LE VENDEUR « DÉFAILLANT ».
25
ELLE A EN REVANCHE, DES
CONSÉQUENCES NÉGATIVES SUR L'EFFICACITÉ DE LA
RÉPRESSION DE LA FRAUDE À LA TVA EN FRANCE. IL N'EST PAS SIMPLE
EN EFFET POUR L'ADMINISTRATION, DE PROUVER LA COMPLICITÉ POUVANT EXISTER
ENTRE L'ACQUÉREUR ET SON FOURNISSEUR. 25
146. LA TVA FACTURÉE
AU TITRE D'OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU FICTIVES NE PEUT PAS OUVRIR DROIT
À DÉDUCTION. EN EFFET IL EST PRÉVU QUE « LORSQUE
LA FACTURE NE CORRESPOND PAS À LA LIVRAISON D'UNE MARCHANDISE OU
À L'EXÉCUTION D'UNE PRESTATION DE SERVICE, OU FAIT ÉTAT
D'UN PRIX QUI NE DOIT PAS ÊTRE ACQUITTÉ EFFECTIVEMENT PAR
L'ACHETEUR, LA TAXE EST DUE PAR LA PERSONNE QUI L'A
FACTURÉE ». PAR AILLEURS, « LA TVA FACTURÉE
DANS LES CONDITIONS DÉFINIES À L'ARTICLE 283,4 NE PEUT FAIRE
L'OBJET D'AUNE DÉDUCTION PAR CELUI QUI A REÇU LA
FACTURE ».
CES DISPOSITIONS REMETTENT DONC EN CAUSE LE DROIT
À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR LORSQUE LA TVA EST
MENTIONNÉE SUR UNE FAUSSE FACTURE. 26
147. L'ADMINISTRATION
FISCALE PEUT CONDAMNER L'ASSUJETTI, DESTINATAIRE D'UNE LIVRAISON DE BIEN,
À ÊTRE SOLIDAIREMENT TENU DE L'ACQUITTEMENT DE LA TVA AVEC LE
REDEVABLE. POUR CELA, ELLE DEVRA DÉMONTRER DE LA MÊME
MANIÈRE QUE POUR LA REMISE EN CAUSE DU BÉNÉFICE DE
DÉDUCTION, QUE L'ACQUÉREUR « SAVAIT, OU AVAIT DE BONNES
RAISONS DE SOUPÇONNER, QUE TOUT OU PARTIE DE LA TVA DUE SUR CETTE
LIVRAISON RESTERAIT IMPAYÉE ». 26
S'IL EST DONC POSSIBLE DE
METTRE EN oeUVRE UNE PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT À
L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR COMPLICE D'UNE FRAUDE (A), CETTE
PROCÉDURE NE PEUT PAS ÊTRE CUMULÉE AVEC LA REMISE EN CAUSE
DU DROIT À DÉDUCTION (B). 26
148. QUANT À LA MISE
EN oeUVRE DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT, ELLE
CONCERNE L'ACQUÉREUR D'UN BIEN QUI AVAIT CONSCIENCE, OU NE POUVAIT
IGNORER, QU'IL CONCOURAIT À UNE FRAUDE. CELLE-CI, CONSISTE
GÉNÉRALEMENT À CE QUE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT NE
REVERSE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA PROCÉDURE
DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT SE DISTINGUE TOUTEFOIS DE CELUI DU DISPOSITIF
DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, PUISQUE IL N'EST PAS
EXIGER DE LIEN DIRECT ENTRE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT ET
L'ACQUÉREUR DES MARCHANDISES. CELA SIGNIFIE, QUE LA PROCÉDURE
POURRA S'APPLIQUER À UN ASSUJETTI QUI NE S'EST PAS DIRECTEMENT FOURNI
AUPRÈS DU FRAUDEUR, CE DERNIER POUVANT ÊTRE SITUÉ PLUS EN
AMONT DE LA CHAINE. AINSI, LA PRÉSENCE D'INTERMÉDIAIRES ENTRE LE
FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » ET L'ACQUÉREUR DE
MAUVAISE FOI N'EST PAS UNE LIMITE À L'EXERCICE DE LA PROCÉDURE DE
SOLIDARITÉ EN PAIEMENT. LA SEULE CONDITION DE SON APPLICATION EST DONC
L'ÉTABLISSEMENT PAR L'ADMINISTRATION DE LA PREUVE QUE L'ACQUÉREUR
SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER, QU''IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE À
RAISON DE SON ACQUISITION. 26
149. PAR AILLEURS,
L'ASSUJETTI SOLIDAIREMENT TENU DE LA TAXE, A LES MÊMES DROITS ET
OBLIGATIONS QUE LE REDEVABLE INITIAL. IL BÉNÉFICIE DANS CE CAS DU
CONTENTIEUX D'ASSIETTE ET DU CONTENTIEUX DU RECOUVREMENT, QUI LUI PERMETTENT DE
S'INFORMER SUR LE DÉTAIL DE L'IMPOSITION POUR LAQUELLE IL EST POURSUIVI,
ET D'EFFECTUER S'IL LE DÉSIRE UNE RÉCLAMATION CONTENTIEUSE.
ENFIN, L'ADMINISTRATION N'EST PAS CONTRAINTE DE POURSUIVRE DANS UN PREMIER
TEMPS LE REDEVABLE INITIAL, PUISQUE L'ACQUÉREUR ÉTANT
SOLIDAIREMENT TENU, CE DERNIER NE BÉNÉFICIE PAS DU PRINCIPE DE
SUBSIDIARITÉ. 26
150. LA LOI DE FINANCE
RECTIFICATIVE POUR 2006 INTERDIT À L'ADMINISTRATION DE CUMULER POUR UN
MÊME BIEN L'APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN
PAIEMENT ET CELLE DE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION,
À L'ÉGARD D'UN MÊME ASSUJETTI. 26
151. SI LES DEUX
PROCÉDURES PEUVENT ÊTRE ÉGALEMENT APPLIQUÉES, LE
CHOIX EST FAIT EN FONCTION DES CIRCONSTANCES DE L'ESPÈCE, MAIS LA
PROCÉDURE DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DOIT
ÊTRE PRIVILÉGIÉE À CHAQUE FOIS QUE POSSIBLE.
26
CHAPITRE 2 : L'ADOPTION D'UNE
STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE 26
152. CE DISPOSITIF INTERNE
DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE RAPIDEMENT SES LIMITES QUAND
IL S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES.
CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA
FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI
L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MISE EN
PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE
APPARAIT AINSI COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET
APPUYER LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. 26
CETTE STRATÉGIE
EUROPÉENNE PASSE PAR LE RENFORCEMENT DE LA COOPÉRATION
ADMINISTRATIVE DES DIFFÉRENTS ETATS MEMBRES. EN MAI 2006 LA COMMISSION
ÉCLAIRAIT LES PAYS EUROPÉENS SUR L'INTÉRÊT D'UNE
STRATÉGIE COMMUNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, AVEC NOTAMMENT UNE
PRIORITÉ ACCORDÉE À LA FRAUDE À LA TVA.
26
DÈS LORS S'EST
OUVERT UN DÉBAT SUR LES MESURES LES PLUS APTES À ÉTEINDRE
LA FRAUDE : SOIT ADOPTER UNE LIGNE DE CONDUITE PLUS
« CONVENTIONNELLE » CONSISTANT À AMÉLIORER LE
RÉGIME ACTUEL DE TVA SOIT ADMETTRE UNE SOLUTION AMBITIEUSE ET ACCEPTER
AINSI DE MODIFIER LES PRINCIPES DU SYSTÈME ACTUEL, CE QUI POURRAIT
ABOUTIR À L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF. CEPENDANT
LA COMMISSION SOUHAITE AVANT TOUT RESTER PRUDENTE. AINSI, ELLE SOULIGNE
QUE « LE MANQUE DE DONNÉE EMPIRIQUE », ET SURTOUT
« LA NÉCESSITÉ DE PRÉSERVER LES BUDGETS
NATIONAUX DE NOUVEAUX TYPES DE FRAUDES » OBLIGE À UNE
CERTAINE PRÉCAUTION QUAND IL S'AGIT DE PROPOSER DES MODIFICATIONS AUX
SYSTÈMES DE TVA EN VIGUEUR. 26
CHACUNE DES DEUX
HYPOTHÈSES OFFRENT DES SOLUTIONS INTÉRESSANTES. ACTUELLEMENT, IL
SEMBLE QUE LE CONTEXTE TANT JURIDIQUE QU'ÉCONOMIQUE SOIT UN FREIN
IMPORTANT À L'ADOPTION DES MESURES QUALIFIÉES
D' « AMBITIEUSES ». IL SEMBLE QUE
L'AMÉLIORATION DU RÉGIME TRANSITOIRE SOIT L'ISSUE LA PLUS
PROBABLE À COURT TERME (SECTION 1). MAIS CERTAINES PROPOSITION PLUS
AMBITIEUSES VISANT À MODIFIER CERTAINS PRINCIPES ACTUELS PEUVENT
S'AVÉRER INTÉRESSANTES ET EFFICACES, C'EST POURQUOI IL FAUT LES
ÉTUDIER (SECTION 2). 26
Section 1 :
L'amélioration du régime en vigueur 26
Section 2 : Une solution
plus ambitieuse : la modification des principes du système actuel
28
170. CEPENDANT CES MESURES
RENFORÇANT LA COOPÉRATION DES ETATS MEMBRES SEMBLE AVOIR UNE
INCIDENCE LIMITÉE PUISQUE LA FRAUDE CARROUSEL CONTINUE DE SÉVIR.
ET SI À L'HEURE ACTUELLE, CONTINUER DE RENFORCER LE RÉGIME ACTUEL
DE TVA SEMBLE LA SEULE SOLUTION ENVISAGEABLES, IL APPARAIT QU'À LONG
TERME LA MODIFICATION DES PRINCIPES DU SYSTÈMES ACTUEL SOIT L'ISSUE LA
PLUS EFFICACE EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA.
28
CAR MÊME SI À
PRESQUE 60 ANS LA TVA EST ENCORE RELATIVEMENT JEUNE, LE SYSTÈME DE CETTE
TAXE DOIT AUJOURD'HUI S'ADAPTER, VOIRE SE TRANSFORMER, POUR FAIRE FACE
À SON ENVIRONNEMENT ET RESTER UN IMPÔT EFFICACE. LA TVA ARRIVE
AINSI À UN TOURNANT DE SA VIE ET DE NOMBREUX AUTEURS S'INTERROGENT SUR
SON ÉVOLUTION FUTURE, OU VONT MÊME JUSQU'À PARLER DE
« CRISE » DE LA TVA. C'EST POURQUOI LA MODIFICATION EN
PROFONDEUR DES PRINCIPES DE LA TVA APPARAIT COMME UNE RÉPONSE
ENVISAGEABLE AFIN DE LUTTER EFFICACEMENT CONTRE LA FRAUDE. DÈS LORS,
DEUX SOLUTIONS SEMBLENT S'OFFRIR AUX ETATS AFIN DE FAIRE FACE À LA
FRAUDE CARROUSEL : MODIFIER CERTAINS POINTS STRATÉGIQUES EN
DÉVELOPPANT NOTAMMENT L'AUTOLIQUIDATION (PARAGRAPHE 1). OU BIEN,
ENVISAGER UNE REFONTE TOTALE DU RÉGIME ACTUEL DE TVA, ET ENVISAGER LE
RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS (PARAGRAPHE
2). LA COMMISSION A BIEN CERNÉ L'IMPORTANCE DU PROBLÈME
PUISQU'ELLE A PRIS L'INITIATIVE D'INVITER TOUTES LES PERSONNES
INTÉRESSÉES À SOUMETTRE LEURS CONTRIBUTIONS EN
RÉPONSE AUX QUESTIONS SOULEVÉES, DANS LE "LIVRE VERT SUR L'AVENIR
DE LA TVA - VERS UN SYSTÈME DE TVA PLUS SIMPLE, PLUS ROBUSTE ET PLUS
EFFICACE" 28
171. LA CONSTRUCTION DE LA
TVA COMMUNAUTAIRE SEMBLE, ÉVOLUER VERS L'IDÉE QUE LA
MODERNISATION ET LA CONSOLIDATION LE RÉGIME TRANSITOIRE, APPARAIT COMME
UNE ALTERNATIVE PLUS INTÉRESSANTE QUE L'ADOPTION DU RÉGIME
DÉFINITIF DE TVA. L'EUROPE SE DOIT DE FOURNIR À SES ETATS MEMBRES
LES OUTILS INDISPENSABLES AFIN DE COOPÉRER PLUS ÉTROITEMENT ET
ÉCHANGER PLUS RAPIDEMENT LES INFORMATIONS. AINSI, MÊME SI LE
PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS EN RÉGIME INTÉRIEUR EST
UNE RÈGLE ESSENTIELLE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. CEPENDANT
SA REMISE EN CAUSE PAR LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EST PEUT
ÊTRE UNE SOLUTION FACE À LA FRAUDE (A). DE MÊME
L'IDÉE DE LIER LA DÉDUCTION DE LA TVA AU PAIEMENT DE LA TAXE OU
À SON REVERSEMENT À L'ADMINISTRATION FISCALE PAR LE FOURNISSEUR
EST UNE SOLUTION POSSIBLE (B). PAR AILLEURS LA SIMPLIFICATION DE L'IMPÔT
EST PROBABLEMENT UN DÉBUT DE RÉPONSE À LA FRAUDE (C).
28
172. UNE THÉORIE
PRÉCONISE LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME
INTÉRIEUR AFIN D'AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA. CETTE
IDÉE REVIENT À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TAXE POUR LES
OPÉRATIONS INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS. 28
CERTAINS ETATS MEMBRES
PLAIDENT AINSI POUR LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION
EN RÉGIME INTÉRIEUR. C'EST NOTAMMENT LE CAS DE L'ALLEMAGNE ET DE
L'AUTRICHE. CES DEUX PAYS ONT ICI AVANCÉS LE SOUHAIT D'APPLIQUER LE
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION AUX OPÉRATIONS INTERNES LORSQUE LE
MONTANT DE LA FACTURE EST SUPÉRIEUR À UN CERTAIN SEUIL.
L'INTÉRÊT EST DE METTRE FIN AUX PAIEMENTS DE LA TVA POUR LES
OPÉRATIONS INTERNES ENTRE ASSUJETTIS, ET AINSI LIMITER LES RISQUES DE
FRAUDES. CEPENDANT UNE TELLE SOLUTION SOUFFRE DE NOMBREUX INCONVÉNIENTS
CAR LE PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS QU'ELLE REMET EN CAUSE EST LUI
MÊME UNE GARANTIE CONTRE LA FRAUDE. AINSI, LA MISE EN PLACE DU
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION DEVRAIT NÉCESSAIREMENT
S'ACCOMPAGNER D'UNE PROCÉDURE DE CONTRÔLE RENFORCÉE ET PLUS
COUTEUSE POUR LES ETATS. C'EST POURQUOI L'IDÉE D'UN COMPROMIS
SEMBLE AUJOURD'HUI LA SOLUTION LA PLUS ADAPTÉE SI L'ON SOUHAITE
AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR. IL CONSISTE À
METTRE FIN AU PAIEMENT DE LA TVA POUR SEULEMENT CERTAINES OPÉRATIONS
CIBLÉES. CETTE PROPOSITION A PAR AILLEURS REÇU PLUSIEURS
CONSÉCRATIONS PAR LA COMMISSION, ET S'APPLIQUE DANS CERTAINS ETATS
MEMBRES POUR CERTAINS BIENS SENSIBLES À LA FRAUDE.
28
177. UNE AUTRE SOLUTION
SEMBLE AVOIR LES FAVEURS DE LA COMMISSION ET DE LA GRANDE MAJORITÉ DES
ETATS MEMBRES : CELLE DE LIMITER LA SUSPENSION DU PAIEMENT DE LA TVA
À CERTAINES OPÉRATIONS INTÉRIEURES CIBLÉES. CETTE
ISSUE S'ACCOMPAGNE DONC DE LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE
L'AUTOLIQUIDATION POUR SEULEMENT QUELQUES CATÉGORIES DE MARCHANDISES OU
D'ENTREPRISES. 28
MAIS CETTE SUGGESTION
PRÉSENTE L'INCONVÉNIENT DE FAIRE COEXISTER DEUX SYSTÈMES
DE TVA : LA MAJORITÉ DES OPÉRATIONS SONT
RÉALISÉES AVEC PAIEMENT DE LA TVA TANDIS QUE CERTAINES
S'EFFECTUENT AVEC LE PAIEMENT DE LA TAXE CE QUI CRÉE UN NOUVEAU RISQUE
DE FRAUDE INTÉRIEURE. 28
CETTE SOLUTION EST
DÉJÀ EN PARTIE RETENUE PAR LA COMMISSION QUI EN MISE EN PLACE UN
RÉGIME D'APPLICATION FACULTATIF ET TEMPORAIRE DE L'AUTOLIQUIDATION. CE
RÉGIME S'APPLIQUE À DES DOMAINES PARTICULIÈREMENT
SENSIBLES À LA FRAUDE. C'EST NOTAMMENT LE CAS DES PUCES INFORMATIQUES,
DES PARFUMS, DE CERTAIN MÉTAUX PRÉCIEUX ET DES
TÉLÉPHONES MOBILES. DE PLUS, EN RAISON D'UN CERTAIN NOMBRE DE CAS
SUSPECTÉ DE FRAUDE CARROUSEL DANS LE SYSTÈME COMMUNAUTAIRE
D'ÉCHANGE DE QUOTAS D'ÉMISSION, LA COMMISSION A ÉTENDU LE
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEURE AU
TRANSFERT DE QUOTAS D'ÉMISSION ENTRE LES OPÉRATEURS.
28
178. AU VU DES CRITIQUES
ACTUELLES CONCERNANT UN ÉVENTUEL MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION
GÉNÉRALISÉE, SEULE LA MISE EN PLACE D'UNE AUTOLIQUIDATION
CIBLÉE SEMBLE ENVISAGEABLE. 29
180. L'INVENTEUR
LUI-MÊME DE LA TVA, MAURICE LAURÉ, AVERTISSAIT DÉJÀ
LORS DE LA MISE EN PLACE DU MARCHÉ UNIQUE, QUE LA TAXE DEVAIT RESTER
DOTÉE « D'UN MÉCANISME PRÉCIS ET
SIMPLE ». POURTANT, LA STRUCTURE DE LA TVA SEMBLE À L'HEURE
ACTUELLE BIEN COMPLEXE, ET DONC PROPICE À LA FRAUDE.
29
LA COMPLEXITÉ D'UN
IMPÔT PEUT CONDUIRE À AFFAIBLIR LE RESPECT DES OBLIGATIONS
FISCALES. C'EST POURQUOI, LORS D'UNE CONFÉRENCE EN SEPTEMBRE 2009 SUR
L'AVENIR DE LA TVA, L'OCDE ENCOURAGEAIT LES PAYS À
« SIMPLIFIER LEUR RÉGIME DE TVA DANS LES ANNÉES
À VENIR ». UNE SOLUTION POSSIBLE FACE À LA FRAUDE VIENT
PEUT-ÊTRE DE LA SUPPRESSION DE CERTAINS TAUX RÉDUITS MIS EN PLACE
PAR LES ETATS MEMBRES AU SEIN DE LEURS FRONTIÈRES, LE TAUX NORMAL DE TVA
COUVRANT AUJOURD'HUI SEULEMENT DEUX TIERS DE LA CONSOMMATION TOTALE. EN EFFET,
L'EXPÉRIENCE MONTRE QUE L'EXISTENCE DE NOMBREUX TAUX RÉDUITS DE
TVA A SOUVENT UN EFFET NÉGATIF SUR LE RESPECT PAR LES CONTRIBUABLES DE
LEURS OBLIGATIONS FISCALES. CELA S'EXPLIQUE PAR LE FAIT QU'UN SYSTÈME
À TAUX MULTIPLES ET GREVÉ DE PLUSIEURS EXONÉRATIONS EST
PLUS DIFFICILE À ADMINISTRER POUR L'ETAT QU''UN SYSTÈME À
TAUX UNIQUE ET DISPOSANT SEULEMENT DE QUELQUES EXONÉRATIONS. CEPENDANT,
LA QUESTION DE LA SUPPRESSION DES TAUX RÉDUITS RISQUE DE SOULEVER DES
DIVERGENCES D'OPINION ENTRE LES ETATS MEMBRES, PUISQUE, SI CERTAINS SOUHAITENT
LA MISE EN PLACE D'UN TAUX UNIQUE POUR L'ENSEMBLE DES BIENS ET SERVICES,
D'AUTRES PRÉFÈRENT LES MAINTENIR DANS LES DOMAINES DE LA
SANTÉ, DE LA CULTURE ET DE L'ENVIRONNEMENT. 29
CONCLUSION
30
189. IL RESSORT DE CETTE
ÉTUDE QUE LA FRAUDE À LA TVA PROFITE DES FAIBLESSES
INHÉRENTES AUX PRINCIPES DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE POUR SE
DÉVELOPPER. L'INGÉNIOSITÉ ET L'IMAGINATION DES FRAUDEURS
ONT DÈS LORS PERMIS LA FLORAISON DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES DONT LA
PLUS ABOUTIE ET LA PLUS LUCRATIVE EST SANS CONTEXTE LA FRAUDE CARROUSEL. LA
FRAUDE À LA TVA EST UN VÉRITABLE FLÉAU POUR
L'ÉCONOMIE ET LE BUDGET NATIONAL TANT LES PERTES DE RECETTES FISCALES
QU'ELLE ENGENDRE SONT IMPORTANTES. ELLE EST PAR AILLEURS SYNONYME D'INJUSTICE
FISCALE. POUR TOUTES CES RAISONS LA FRANCE S'EST DOTÉE PEU À PEU
D'UN ARSENAL DE MESURES DESTINÉES À LA CONTRARIER. MAIS S'IL EST
VRAI QUE CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE S'AVÈRE
RELATIVEMENT EFFICACE POUR DÉTECTER ET SANCTIONNER LES FRAUDEURS DANS
LE CADRE D'OPÉRATIONS INTÉRIEURES, IL ATTEINT RAPIDEMENT SES
LIMITES QUAND IL S'AGIT DE FAIRE FACE À DES MONTAGES FRAUDULEUX DE
STATURES INTERNATIONALES COMME LA FRAUDE CARROUSEL. 30
190. AINSI, FACE AU
DÉFI DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE DISPOSITIF INTERNE, EN PARTIE INEFFICACE
EN RAISON DE LA NATURE TRANSFRONTALIÈRE DE LA FRAUDE, VA S'APPUYER SUR
UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE. L'UNION EUROPÉENNE A
TRÈS VITE AFFICHÉE SA VOLONTÉ D'AMÉLIORER LE
RÉGIME TRANSITOIRE, ET N'ENVISAGE DONC PAS À L'HEURE ACTUELLE
L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES
TRAITÉS. DÈS LORS LE DÉVELOPPEMENT DE LA
COOPÉRATION DES DIFFÉRENTES ADMINISTRATIONS FISCALES,
MATÉRIALISÉ NOTAMMENT PAR L'ÉCHANGE D'INFORMATIONS
ESSENTIELLES ENTRE LES ETATS MEMBRES EST DEVENU AU FIL DU TEMPS UNE
PRIORITÉ DE L'UNION EUROPÉENNE. A TEL POINT QU'AUJOURD'HUI LE
RECOURS À L'ASSISTANCE MUTUELLE EST UN OUTIL INDISPENSABLE AUX ETATS
POUR COMBATTRE LA FRAUDE. LA MODERNISATION DES MÉTHODES DE
CONTRÔLE ET LA CRÉATION D'EUROFISC S'INSCRIVENT DANS LA
CONTINUITÉ DE CETTE VOLONTÉ DE PERFECTIONNER LE RÉGIME EN
PLACE. 30
191. CEPENDANT D'AUTRES
SOLUTIONS SONT ENVISAGEABLES. EN EFFET, IL A ÉTÉ AVANCÉ
L'IDÉE QUE LA REMISE EN CAUSE DE CERTAINS PRINCIPES INHÉRENTS
À LA TVA SEMBLE UNE RÉPONSE COHÉRENTE À LA FRAUDE.
ELLE CONSISTE NOTAMMENT À DÉVELOPPER LE MÉCANISME DE
L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR AU DÉTRIMENT DU
SYSTÈME DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. CE MÉCANISME QUI VISE
À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TVA POUR LES OPÉRATIONS
INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS EST AUJOURD'HUI APPLIQUÉ À
CERTAINS SECTEURS CIBLÉS COMME LE MARCHÉ D'ÉCHANGE DES
QUOTAS D'ÉMISSION. CEPENDANT L'ISSUE MENANT À L'AUTOLIQUIDATION
GÉNÉRALISÉE N'A PAS ÉTÉ ASSEZ
EXPLORÉE ET MÉRITE D'ÊTRE UN PEU PLUS
ÉTUDIÉE. LE MANQUE DE DONNÉES EMPIRIQUES PERMETTANT
D'ANALYSER LES CONSÉQUENCES D'UNE RÉFORME AUSSI AMBITIEUSE SEMBLE
ÊTRE UN FREIN À SON ADOPTION. LA MISE EN PLACE POUR UNE
PÉRIODE DONNÉE ET SUR UN TERRITOIRE DÉFINI DE CE
MÉCANISME EST SEMBLE-T-IL UNE PROPOSITION QUI MÉRITE QUELQUES
RÉFLEXIONS. D'AUTANT PLUS QUE PLUSIEURS PAYS SEMBLENT PRÊTS
À TENTER L'EXPÉRIENCE (ALLEMAGNE, AUTRICHE).
30
192. QUANT À
L'ADOPTION DU RÉGIME DE TVA DÉFINITIF PRÉVU PAR LES
TRAITÉS, ELLE EST POUR LE MOMENT DE L'ORDRE DE FANTASME TANT LES
OBSTACLES À SA MISE EN PLACE SONT SÉRIEUX ET NOMBREUX. EN
REVANCHE L'INTRODUCTION DU PAIEMENT EFFECTIF DE LA TVA POUR CERTAINES
OPÉRATIONS COMMUNAUTAIRES EST UNE IDÉE PLUS RAISONNÉE ET
RÉALISABLE QU'IL EST INTÉRESSANT D'APPROFONDIR.
30
193. AINSI, LES SOLUTIONS
CONTRE LA FRAUDE À LA TVA EXISTENT MAIS LEUR MISE EN PLACE EST PARFOIS
AMBITIEUSE, ET NÉCESSITE UN PEU DE COURAGE ET BEAUCOUP DE SACRIFICES DE
LA PART DES ETATS. LA LUTE CONTRE LA FRAUDE APPARAIT AINSI COMME UN TEST SUR LA
CAPACITÉ DES PAYS EUROPÉENS À AGIR ENSEMBLE POUR
PROTÉGER LEURS ÉCONOMIES ET LEURS INTÉRÊTS. LA
FRANCE, MAIS AUSSI L'ENSEMBLE DE L'UNION EUROPÉENNE SEMBLE DONC AVOIR
PRIS CONSCIENCE DE L'AMPLEUR DE LA FRAUDE À LA TVA, ET DES
CONSÉQUENCES NÉFASTES SUR LES RECETTES FISCALES ET SUR LA
CONCURRENCE QU'ELLE OCCASIONNE. 30
194. QUANT À
L'ÉVOLUTION DE LA TVA, MAURICE LAURÉ LUI-MÊME
DÉTIENT PEUT-ÊTRE LA CLÉ CONTRE LA FRAUDE ORGANISÉE
AU SEIN DU MARCHÉ UNIQUE EUROPÉEN. EN EFFET, LE CRÉATEUR
DE LA TVA, SOULIGNAIT DE SON TEMPS, QUE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE NE
SERAIT PAS UN IMPÔT PARFAITEMENT COHÉRENT « TANT QU'ELLE
NE SERA PAS AFFECTÉE À LA COMMUNAUTÉ ET PERÇU PAR
UNE ADMINISTRATION COMMUNAUTAIRE ». SI L'ÉVOLUTION DE LA TVA
VERS UNE TAXE ENTIÈREMENT DESTINÉE AU BUDGET DE L'UNION
EUROPÉENNE SEMBLE AUJOURD'HUI UTOPISTE ET INENVISAGEABLE, EN RAISON
NOTAMMENT DE LA CONCEPTION NATIONALE DE L'IMPÔT, ET DE L'IMPORTANCE DES
RECETTES FISCALES ENGENDRÉES PAR LA TVA, L'IDÉE EST SEMBLE-T-IL
À RETENIR POUR L'AVENIR. 30
BIBLIOGRAPHIE
31
SLIM BESBES ;
« LA FRAUDE FISCALE EN MATIÈRE DE TVA »,
MÉMOIRE DE DEA EN DROIT DES AFFAIRES, 1990 31
P.BONNEVAL ; LA TVA
INTRACOMMUNAUTAIRE, ESKA, COLLECTION ESKA DROIT ET GESTION.
31
G. BERNIER, L. CHETCUTI, A.
COURTOIS-FINAZ ; LA TVA RACONTÉE AUX DIRIGEANTS ET À LEURS
CONSEILS, LITEC, 2E ÉD. 2010. 31
J. P. CASIMIR ;
CONTRÔLE FISCAL : CONTENTIEUX ET RECOUVREMENT, GROUPE REVUE
FIDUCIAIRE, 11E ÉD., 2010. 31
M. COZIAN ET
FL. DEBOISSY; PRÉCIS DE FISCALITÉ DES ENTREPRISES, LITEC,
33E ÉD., 2009/2010. 31
C.DAVID, O.FOUQUET,
B.PLAGNET, P.-F.RACINE ; LES GRANDS ARRÊTS DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE, DALLOZ, 5E ÉDITION. 31
O.DEBAT ; DROIT FISCAL
DES AFFAIRES, MONTCHRESTIEN, COLL. « COURS », 2E
ÉD., 2010. 31
P. DEROUIN ET P.
MARTIN ; DROIT COMMUNAUTAIRE ET FISCALITÉ, LITEC FISCAL,
2ÈME ÉD. 2008. 31
V.R. DUCCINI,
FISCALITÉ DES CONTRATS INTERNATIONAUX, LITEC, 1991.
31
E. FÉNA-LAGUENY,
JEAN-YVES MERCIER, BERNARD PLAGNET ; LES IMPÔTS EN FRANCE,
TRAITÉ DE FISCALITÉ, EDITIONS FRANCIS LEFEBVRE, 2007-2008.
31
M. FOURRIQUES ; LA
COMMISSION DES INFRACTIONS FISCALES : QUAND LA FRAUDE FISCALE DEVIENT UN
DÉLIT PÉNAL, REVUE FRANÇAISE DE COMPTABILITÉ,
N°437, NOVEMBRE 2010. 31
D.GUTMANN ; DROIT
FISCAL DES AFFAIRES, MONTCHRESTIEN, 2010. 31
T. LAMULLE ; DROIT
FISCAL 2011/2012, MÉMENTO LMD, LEXTENSO ÉDITION, 12ÈME
ÉD. 31
MAURICE LAURÉ ;
TRAITÉ DE SCIENCE FISCALE, PUF 1993. 31
A. LEPAGE, P MAISTRE DU
CHAMBON, R. SALOMON ; DROIT PÉNAL DES AFFAIRES, LITEC, 2ÈME
ÉD. 2010. 32
P.SERLOOTEN ; DROIT
FISCAL DES AFFAIRES, DALLOZ, 9E ÉD., 2010. 32
R. WALTER ; LA TAXE
SUR LA VALEUR AJOUTÉE : TVA, ELLIPSES, 2009. 32
MÉMENTO PRATIQUE
FRANCIS LEFEBVRE, FISCAL 2010. 32
MÉMENTO PRATIQUE
FRANCIS LEFEBVRE, UNION EUROPÉENNE 2010/2012. 32
QUELLE EUROPE
FISCALE ?, PAR LE SYNDICAT NATIONAL UNIFIÉ DES IMPÔTS,
SYLLEPSE ÉDITIONS. 32
TVA DANS LES
OPÉRATIONS INTERNATIONALES, LES GUIDES DE GESTION RF, GROUPE REVUE
FIDUCIAIRE, 4E ÉD., 2005. 32
G. CORNU ; VOCABULAIRE
JURIDIQUE, ASSOCIATION HENRI CAPITANT, PUF 32
FEUILLETS DE DOCUMENTATION
PRATIQUE : TVA, ÉDITION FRANCIS LEFEBVRE. 32
LAMY FISCAL, TOME 1,
ÉDITION 2010. 32
JURISCLASSEUR, CHIFFRE
D'AFFAIRES. 32
M. AUJEAN, « LA
TVA DANS L'UNION ÉCONOMIQUE ET MONÉTAIRE », LPA 1998,
N° 153, P.18. 32
P. BABIN, « LE
PAQUET TVA », LES NOUVELLES FISCALES, 1ER MAI 2010, N° 1045.
32
BENARD,
« QU'EST-CE QU''UNE TAXE SUR LE CHIFFRE
D'AFFAIRES ? », RJF 2007.1.3 32
D. BERLIN,
« CHRONIQUE DE JURISPRUDENCE FISCALE EUROPÉENNE (1ER JANVIER
2005-31DÉCEMBRE 2006) », REVUE TRIMESTRIELLE DE DROIT
EUROPÉEN 2007, P. 111. 32
J.-C. BOUCHARD ET O.
COURJEON, « TVA : VERS UN PASSEPORT FISCAL
INTERNATIONAL ? » DR. FISC. 2007, N°38, ÉT. 1026.
32
J.-C. BOUCHARD ET J.
MILLER, « LA TVA, UNE QUESTION DE PRINCIPES. ANALYSE DES GRANDS
PRINCIPES COMMUNAUTAIRES », DR. FISCAL 2009, N°39, ET. 499.
32
A. CHARLET ET J. OWENS,
« UNE PERSPECTIVE INTERNATIONALES SUR LA TVA », DR. FISCAL.
2010, N°39, ET. 499. 32
O. COURJON ET J.-C.
BOUCHARD, « LE DROIT À DÉDUCTION DE LA TVA OU COMMENT
UNE REFONTE À DROIT QUASI-CONSTANT A FAIT ÉMERGER LE PRINCIPE
D'AFFECTATION », DR. FISC. 2008, N°6, ÉT. N°144.
32
M. DELMAS-MARTY,
« LA RÉPRESSION DES FRAUDES CONTRE LE BUDGET DE LA
COMMUNAUTÉ EUROPÉENNE DANS UN CONTEXTE
DÉMOCRATIQUE », REVUE DE SCIENCE CRIMINELLE P. 585.
33
P. DUVAUX,
« FACTURES DE FRAUDEURS ET DROIT À DÉDUCTION DE LA
TVA » BF 10/05, 01 SEPTEMBRE 2005 P. 689. 33
O.
FOUQUET, « L'ADMINISTRATION FISCALE A-T-ELLE LES MOYENS
JURIDIQUES DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE CARROUSEL À LA TVA
INTRACOMMUNAUTAIRE ? », REV. ADM. 2006, N°349, P. 44.
33
D. GUTMANN, « LA
« PÉNALISATION » DU DROIT FISCAL : MYTHE OU
RÉALITÉ ? », DROIT FISCAL N° 4, 27 JANVIER
2011, 122. 33
A. GROUSSET,
« REFONTE DES DROITS À DÉDUCTION DE TVA »,
LES NOUVELLES FISCALES, 1ER NOVEMBRE 2008, N° 1011. 33
G. LEGRAND, « TVA
INTRACOMMUNAUTAIRE : LUTTE CONTRE LA FRAUDE ORGANISÉE ET ASSUJETTI
DE BONNE FOI », LES NOUVELLES FISCALES, 15 OCTOBRE 2008, N°1010.
33
F. PERROTIN,
« TVA : UNE MUTATION PROFONDE », LES NOUVELLES
FISCALES, 15 SEPTEMBRE 2009, N° 1030. 33
N. PONS, « UNE
CRIMINALITÉ INVENTIVE EN MATIÈRE DE FRAUDE », AUDIT
& ET CONTRÔLE INTERNES, SEPTEMBRE/OCTOBRE 2010, N°201.
33
T. VIALENEIX,
« TVA IMMOBILIÈRE : L'ADMINISTRATION FINALISE LES
CONTOURS DE LA RÉFORME », LES NOUVELLES FISCALES, 1ER JANVIER
2011, N°1059. 33
R. WALTER,
« BIENTÔT UNE AUTRE TVA ? », LES NOUVELLES
FISCALES, 1ER MAI 2011, N° 1067. 33
R. WALTER,
« FRAUDE CARROUSEL : LA TVA ET LE MYTHE DE SISYPHE »,
LES NOUVELLES FISCALES, 1ER OCTOBRE 2009, N° 1031. 33
R. WALTER,
« FRAUDE CARROUSEL : UNE NÉCESSAIRE ADAPTATION DU
RÉGIME DE LA TVA ? », LES NOUVELLES FISCALES, 15 NOVEMBRE
2006, N° 968. 33
R. WALTER, « LA
FIN DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS ? », LES NOUVELLES
FISCALES, 15 JUILLET 2010, N° 1050. 33
H .ZAPF ET B. TOULEMONT,
« CARROUSELS DE TVA ET DROIT À DÉDUCTION : LA CJCE
PREND POSITION », NOUVELLES FISCALES, 2006, N°952.
33
« LA REFONTE DES
MODALITÉS DE DÉDUCTION DE LA TVA », BULLETIN FISCAL
FRANCIS LEFEBVRE, NOVEMBRE 2007, BF 11/07. 33
« LUTTE CONTRE LA
FRAUDE CARROUSEL », LES NOUVELLES FISCALES, N° 993, 1ER JANVIER
2008. 33
« LIVRAISONS
INTRACOMMUNAUTAIRES : EN PRÉSENCE DE SOUPÇON DE FRAUDE, LE
FOURNISSEUR DOIT ACCOMPLIR LES DILIGENCES NÉCESSAIRES POUR S'ASSURER DE
LA RÉGULARITÉ DE L'OPÉRATION », REVUE DE
DROIT FISCAL N° 22, 2 JUIN 2011. 33
CASS. CRIM. 20 JUILLET
1960, BULL. CRIM. N° 382 . 33
CASS. CRIM. 16 JUIN
1966 : BULL. CRIM. N° 174. 33
CASS. CRIM. 25 JANVIER
1967 : BULL. CRIM. N° 39 ; D. 1967. 400 ; GAZ. PAL 1967. 1.
229, NOTE COSSON. 33
CASS. CRIM. 6
FÉVRIER 1969, BULL. CRIM., N°65, JCP 1969.II.16116, NOTE
GUÉRIN. 34
CASS. CRIM, 13 OCTOBRE
1971, BULL. CRIM. 1971, N° 261 ; DR. FISC. 1972, N° 22-23, COMM.
907.CE 23 AVRIL 1980, N° 11815, 7E ET 8E S.-S, RJF 6/80 N° 486
34
CE 28 FÉVRIER 1983,
N° 26 584 ET N° 27 709, SOFICO, RJF 1983.5.634.
34
CE 14 MARS 1983, N°
24104, 7° ET 8° S.-S : RJF 5/83 N°622.
34
CE 22 JUIN 1983,
26 241, LABOUCHÈDE, TUYAUTERIE RHÔNE-ALPES, DF 1985.40.1646.
34
CASS. CRIM. 5 SEPTEMBRE
1988, DR. FISC. 1988, N° 49. 34
CASS. CRIM. 4 NOVEMBRE
2004, N° 04-81.211, ÉTUDE P. DUVAUX BF 10/05 P. 689, RJDA 4/05
N°4002. 34
CE 8 JUIN 2005, 255919, SA
VETTER, RJF 2005. 8-9.855, BDCF 2005.8-9.108, CONCL. VALLÉE.
34
CE 17 JUILLET 2005, N°
273619 ET 273620, 8E ET 3E S.S-S. SOCIÉTÉ FAUBA FRANCE.
34
CASS. CRIM. 14
DÉCEMBRE 2005, N° 05-82.647 34
CAA DE VERSAILLES, 11
JUILLET 2006, N° 04-3355, 3ÈME CH., SOCIÉTÉ MAGMA
FRANCE, RJF 12/06 N° 1520 34
CAA DE BORDEAUX, 3E CH., 20
MARS 2007, N° 04BX00123, SA GUÉRET DISTRIBUTION.
34
CASS. CRIM 14 NOVEMBRE
2007, N° 7-83-208, A J PÉNAL 2008-89, OBS G.ROYER.
34
CE 25 FÉVRIER 2011,
SOCIÉTÉ ABACUS EQUIPEMENT ELECTRONIQUE, REVUE DE DROIT
FISCAL JUIN 2011, N°22, P 32. CONCL. N. ESCAUT, NOTE J.-M. VIÉ.
34
CJCE, 14 FÉVRIER
1985, AFF. 268/83, ROMPELMAN : REC. 1985-2 P. 655.
34
CJCE, 8 MAI 1988, AFF.
102/86, APPEL AND PEAR DEVELOPMENT COUNCIL : RJF 8-9/88 N° 970,
RECUEIL 1988/3 P. 1443. 34
CJCE, 5 OCTOBRE 1994, AFF.
N° C-23/93TV10, SA C. COMMISSARIAAT VOOR DE MEDIA.
34
CJCE, 12 MAI 1998, AFF. C-
367/96, KEFALAS : RTDCOM. 1998, P. 1000, OBS LUBY. 34
CJCE, 12 JANVIER 2006, AFF.
C- 354/03, OPTIGEN LIMITED. 34
CJCE, 11 MAI 2006, AFF. C-
384/04, FEDERATION OF TECHNOLOGICAL INDUSTRIES. 34
CJCE, 6 JUILLET 2006, AFF.
C-439/04 ET 440/04, KITTEL 35
CJCE 27 SEPTEMBRE 2007,
AFF. C-409-04, TELEOS PLC. 35
BULLETIN OFFICIEL DU
MINISTÈRE DE LA JUSTICE N°81 (1ER JANVIER - 31 MARS 2001),
« LES ACTIONS PÉNALES EN MATIÈRE DE FRAUDE
FISCALE : BILANS DES ANNÉES 1998 ET 1999 », CRIM. 2001-03
G3/28-03-2001 35
COUR DES COMPTES, RAPP.
PUBLIC ANNUEL 2010, FÉVR. 2010. 35
COM. (2004/260) FINAL.
RAPPORT DE LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES DU 16 AVRIL
2004 « SUR LE RECOURS AUX MÉCANISMES DE LA COOPÉRATION
ADMINISTRATIVE DANS LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA ».
35
COM (2006) FINAL.
COMMUNIQUÉ DE LA COMMISSION EUROPÉENNE. 35
22.02.2008 COM(2008B) DU 22
FÉVRIER 2008, COMMUNICATION DE LA COMMISSION AU CONSEIL ET AU PARLEMENT
EUROPÉEN « RELATIVE À DES MESURES MODIFIANT LE
SYSTÈME DE TVA POUR LUTTER CONTRE LA FRAUDE ».
35
17.03.2008 COM ((2008) 147
FINAL), PROPOSITION DE DIRECTIVE DU CONSEIL MODIFIANT LA DIRECTIVE 2006/112/CE
DU CONSEIL RELATIVE AU SYSTÈME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR
AJOUTÉE « EN VUE DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE FISCALE
LIÉE AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES ».
35
17.03.2008 COM ((2008) 147
FINAL), PROPOSITION DE RÈGL. DU CONSEIL MODIFIANT LE RÈGLEMENT
(CE) N° 1798/2003 « EN VUE DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE FISCALE
LIÉE AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES ».
35
COM ((2009) 427 FINAL).
PROPOSITION DE REFONTE DU RÈG. « CONCERNANT LA
COOPÉRATION ADMINISTRATIVE ». 35
1.12.2010 (COM(2010) 695
FINAL)., DU 1ER DÉCEMBRE 2010, « LIVRE VERT SUR L'AVENIR DE LA
TVA : VERS UN SYSTÈME DE TVA PLUS SIMPLE, PLUS ROBUSTE ET PLUS
EFFICACE ». 35
HTTP://WWW.EFL.FR, SITE
INTERNET DES ÉDITIONS FRANCIS LEFEBVRE. 35
HTTP://EC.EUROPA.EU, SITE
INTERNET DE LA COMMISSION EUROPÉENNE. 35
HTTP://WWW.LEGIFRANCE.GOUV.FR,
SITE INTERNET DU SERVICE PUBLIC DE LA DIFFUSION DU DROIT.
35
HTTP://WWW.LEXISNEXIS.COM,
SITE INTERNET DU JURISCLASSEUR. 35
INDEX
37
TABLE DES MATIÈRES
42
Liste des principales abréviations
|
Ass.
|
Assemblée
|
|
Aff.
|
Affaire
|
|
Art.
|
Article
|
|
BDCF
|
Bulletin des conclusions fiscales
|
|
Bull. crim.
|
Bulletin des arrêts de la chambre criminelle de la Cour de
cassation
|
|
CAA
|
Cour administrative d'appel
|
|
Cass.
|
Cour de cassation
|
|
CE
|
Conseil d'Etat
|
|
CEE
|
Communauté économique européenne
|
|
CGI
|
Code général des impôts
|
|
Chron.
|
Chronique
|
|
CJCE
|
Cour de justice des Communautés européennes
|
|
Concl.
|
Conclusion
|
|
Crim.
|
Chambre criminelle
|
|
Décr.
|
Décret
|
|
Dir.
|
Directive
|
|
Dr. Fisc.
|
Revue droit fiscal
|
|
éd.
|
Edition
|
|
Gaz. Pal.
|
Gazette du palais
|
|
JO
|
Journal officiel
|
|
L.
|
Loi
|
|
LPA
|
Les petites affiches
|
|
Nouv. fisc.
|
Les nouvelles fiscales
|
|
Obs.
|
Observations
|
|
OCDE, (OECD, en anglais)
|
Organisation de coopération et de développement
économiques, (Organisation for Economic Co-opération and
Development)
|
|
Ibidem
|
Au même endroit
|
|
Infra.
|
Ci-dessous
|
|
Instr.
|
Instruction
|
|
n°
|
Numéro
|
|
p.
|
Page
|
|
Par.
|
Paragraphe
|
|
Plén.
|
Plénière
|
|
Préc.
|
Précité
|
|
PUF
|
Presses Universitaires de France
|
|
Rapp.
|
Rapport
|
|
Rev.
|
Revue
|
|
RJF
|
Revue de jurisprudence fiscale
|
|
Rfc
|
Revue française de comptabilité
|
|
RTDcom
|
Revue trimestrielle de droit commercial
|
|
s.
|
Et suivants
|
|
SCEQE
|
Système communautaire d'échange de quotas
d'émission
|
|
Sect.
|
Section
|
|
s-s.
|
Sous-sections
|
|
Sté
|
Société
|
|
Supra.
|
Ci-dessus
|
|
TVA
|
Taxe sur la valeur ajoutée
|
|
V.
|
Voir
|
|
|
Introduction
1. Maurice Cauzian1(*) disait de la Taxe sur la valeur ajoutée,
qu' « elle est un impôt difficile à
frauder2(*)». Or,
s'il est vrai que les caractéristiques inhérentes à cette
taxe limitent les possibilités de fraude, la TVA n'est pas toutefois
à l'heure actuelle, un impôt qui demeure sans failles. Les
tentatives pour échapper au paiement de cet impôt ou d'obtenir le
paiement de faux crédits de taxe sont d'ailleurs aussi anciennes que la
TVA elle-même3(*), et
les profits illégaux réalisés de cette manière sont
parfois très importants. Il est aussi remarquable que ces fraudes sont
de plus en plus sophistiquées et ingénieuses, s'adaptant sans
cesse à l'évolution de la TVA. Dès lors, il ne fait aucun
doute que le développement de la fraude à la TVA est bien un
problème tangible.
2. Mais que faut-il entendre par « fraude à
la TVA » ? Une fraude est un acte malhonnête fait dans
l'intention de tromper en contrevenant à la loi ou aux
règlements4(*). Quant
à la fraude fiscale, il s'agit selon Gérard Cornu du
« fait d'échapper à l'impôt par des moyens
répréhensibles, c'est à dire par des
procédés ou des manipulations que la loi permet de
réprimer »5(*). Il est alors possible d'en proposer la
définition suivante : la fraude à la TVA est un acte
intentionnel qui peut se caractériser par l'utilisation du
mécanisme propre à cette taxe afin d'échapper au paiement
de l'impôt, ou de bénéficier d'une fausse créance
sur l'administration fiscale. Elle consiste finalement à
détourner les règles de taxation par des procédés
immoraux afin d'éluder l'impôt ou de réaliser des
bénéfices illégaux.
3. La fraude à la TVA est une rupture du contrat social
car ce qui est fraudé par les uns est payé par les autres.
Dès lors les contribuables ne participent plus de manière
équitable aux dépenses de la société : elle
est une atteinte « au principe de justice
fiscale 6(*)». Il est d'ailleurs tout à fait
paradoxal que celui qui fraude l'impôt est certainement le
délinquant qui bénéficie de la plus grande indulgence de
la part du grand public. La littérature, le cinéma, et
l'actualité ont largement contribué à donner au fraudeur
une image sympathique et malicieuse à laquelle il faut opposer le
stéréotype du contrôleur fiscal pointilleux et
intransigeant. Pourtant la fraude à la TVA, ou plus largement la fraude
fiscale est un fléau pour l'ensemble de la société. En
diminuant les recettes de l'Etat elle amoindri le financement du service
public, si important pour l'épanouissement de la collectivité.
Chaque bénéfice frauduleux est ainsi réalisé aux
dépens de l'Etat. Tout citoyen est alors victime directe de la fraude
fiscale. C'est pourquoi l'enjeu de la lutte contre la fraude à la TVA
est crucial. Pour toutes ces raisons, la fraude à la TVA est aujourd'hui
une question captivante à laquelle il semble indispensable d'apporter
des solutions.
4. Il existe de très nombreuses façons de
frauder à la TVA. Dans la majorité des cas la fraude consiste
seulement à éluder le paiement de l'impôt. Mais les
faiblesses propres à cet impôt indirect permettent en outre le
développement d'une fraude aux conséquences bien plus
importantes. Il s'agit alors de créer un faux crédit de taxe sur
le Trésor, et de réaliser ainsi un bénéfice
illégal aux dépens de l'Etat. Les fraudeurs vont ainsi s'enrichir
aux frais de la société. Ces fraudes sont parfois l'oeuvre de
véritables réseaux criminels maitrisant parfaitement les
règles fiscales, et les fonds récoltés peuvent permettre
le financement d'activités criminelles.
5. Il est en donc remarquable que la fraude à la TVA
profite des carences de ce régime de taxe. Ainsi son étude
nécessite de bien maitriser le régime de TVA applicable aux
opérations intérieures entre assujettis à la taxe, mais
également celui concernant les opérations intracommunautaires,
car les fraudeurs ne manquent pas d'exploiter les faiblesses inhérentes
à chacun de ces deux régimes.
6. Il faut avoir à l'esprit que la fraude
à la TVA n'est pas seulement un problème national, propre aux
seules opérations internes, et effectuées entre assujettis
établis en France. En effet, la création du marché unique
européen en 1993 supprimant les frontières fiscales a ouvert aux
fraudeurs de nouvelles perspectives de fraudes. Car le mode de taxation des
échanges intracommunautaires est aujourd'hui basé sur un
régime transitoire et inachevé permettant la mise en place de
circuits frauduleux à grandes échelles dans lesquels fraudeurs et
complices partagent des profits colossaux. Les livraisons de marchandises entre
Etat membres sont en effet exonérées de taxe dans l'Etat de
départ, et donnent lieu à autoliquidation dans le pays de
l'acquéreur. Dès lors, en parallèle des fraudes à
la TVA qui profitent des faiblesses des règles de la TVA
régissant les opérations strictement internes, il s'est
développé une forme de fraude plus complexe exploitant les
carences du régime transitoire de taxation des opérations
intracommunautaires. Cette fraude est nommée par les
spécialistes : la « fraude Carrousel ». Elle
consiste pour ses auteurs à détourner les règles de TVA
applicables aux échanges communautaires, en réalisant des
acquisitions intracommunautaires en exonération de taxe sans reverser la
TVA au Trésor. Cette taxe est redoutablement efficace car elle ne
nécessite aucune demande de remboursement à l'Etat. En effet
l'opérateur revend, en facturant la TVA, la marchandise acquise en
exonération de taxe. Le gain frauduleux est alors la différence
entre le coût des biens acquis en exonération de taxe et leurs
reventes pour un prix comprenant la taxe. Il ressort de cette analyse, que les
fraudeurs s'adaptent sans cesse à l'évolution du système
de taxation, et en exploitent les moindres failles.
7. L'actualité récente illustre parfaitement ce
constat : depuis 2005, il existe un système communautaire
d'échanges de quotas d'émissions qui permet aux entreprises
d'effectuer des transactions portant sur des « droits à
polluer ». Or ces dernières années, plusieurs cas de
fraudes Carrousels ont été constaté sur ce
marché. Celui-ci s'avère en effet très attrayant pour les
fraudeurs, puisque les biens échangés sont des meubles
incorporels et son donc imposables dans l'Etat du preneur selon le
mécanisme de l'autoliquidation. Les fraudeurs profitent alors de
l'autoliquidation afin de réaliser des bénéfices
illégaux aux dépens de l'Etat. Mais l'intérêt
principal de cette fraude réside dans la nature du bien support de la
fraude. En effet, celui-ci étant immatériel, il ne
nécessite aucune logistique de transport ce qui optimise son rendement.
Le développement récent de la fraude Carrousel sur le
marché européen des droits à polluer exprime parfaitement
l'inventivité extraordinaire dont fait parfois preuve la
criminalité en matière de fraudes. L'ingéniosité
des fraudeurs est ici très rentable, puisqu'elle aurait rapporté
à ce jour plus de 5 milliards d'Euros7(*).
8. La TVA est l'abréviation de Taxe sur la valeur
ajoutée. C'est avant tout une taxe sur le chiffre d'affaire8(*), et plus
précisément un impôt sur la valeur ajoutée
réalisée par l'entreprise. C'est à dire sur la
différence entre le montant des biens et services fournis et le montant
des biens et services acquis par l'entreprise9(*). C'est un impôt indirect puisqu'il appartient
à l'entreprise de collecter la TVA qu'elle devra reverser à
l'Etat. Finalement, il est un impôt sur la consommation, puisqu'il frappe
les dépenses des particuliers. L'étude de l'évolution des
taxes sur le chiffre d'affaires permet d'approfondir et de mieux comprendre la
notion de la TVA10(*).
9. En 1954, la France est le premier pays au monde à
introduire la TVA dans son système fiscal. Et même si
l'idée originelle du mécanisme de la TVA semble avoir
été imaginée dans les années 1920, par un homme
d'affaires allemand, Wilhelm Von Siemens, son concept a par la suite
était repris et mis en oeuvre par un français, Maurice
Lauré. Ce dernier est donc bien l'inventeur de la TVA en tant que
mécanisme généralisé d'imposition de la
consommation. La France peut ainsi s'enorgueillir d'être la patrie du
« père de la TVA »11(*).
10. Cependant, la TVA n'est pas la première taxe sur le
chiffre d'affaires à avoir été appliqué en France.
Elle est en effet le fruit d'une longue évolution au cours de laquelle
plusieurs conceptions de la structure de taxe sur le chiffre d'affaires ont
été évoquées et mises en place.
11. Le premier impôt français sur le chiffre
d'affaires est né en 1917, avec la mise en place la taxe sur les
paiements civils et commerciaux12(*). Cet impôt qui est véritablement l'un
des précurseurs de la TVA, frappait la dernière vente des
marchandises au consommateur. Le taux d'imposition était
généralement de 0,20 % et ne s'appliquait qu'aux
opérations ayant une facture supérieure à 150 francs de
l'époque. Il s'agissait d'une taxe unique à la consommation c'est
à dire qu'elle ne frappait les marchandises qu'une seule fois au court
du circuit commercial. Ainsi, la taxe sur les paiements civils et commerciaux
ne connaissait pas le principe du paiement fractionné qui est un
principe clé de la TVA, car elle n'intervenait qu'au seul dernier stade
de la chaine commerciale, en l'occurrence la vente au consommateur final. Ce
mécanisme présentait cependant l'avantage de la
neutralité, puisque toutes les entreprises se trouvaient sur un pied
d'égalité face à l'impôt. Cependant, le poids de la
perception de l'impôt reposait alors sur un seul opérateur, ce qui
augmentait les possibilités de fraude car il est impossible dans ce cas
de contrôler l'assiette de la taxe à un stade antérieur.
Cet impôt s'avéra rapidement peu rentable pour l'Etat en raison
notamment de son faible champ d'application. En effet, la taxe ne concernait
que les paiements civils constatés par des écrits ainsi que
quelques paiements commerciaux.
12. Après la grande guerre la France se retrouva dans
une situation économique désastreuse, et il fut vite
nécessaire de prévoir un mécanisme de taxation plus
rentable13(*). Ainsi, la
loi du 25 juin 1920 institua la taxe générale sur le chiffre
d'affaire, impôt généralisé à l'ensemble des
transactions et concernant l'ensemble des étapes du circuit de
production et de distribution. Cette taxe se basait sur un système de
paiement en cascade, ce qui signifie qu'elle était perçue
à chaque étape du circuit économique. La taxe
générale sur le chiffre d'affaire se montra donc
particulièrement rentable en raison de son champ d'application
très étendu, mais son système possédait le
désavantage de favoriser les opérateurs maitrisant l'ensemble du
circuit de production au détriment des petits commerçants. La
neutralité fiscale de l'impôt deviendra par ailleurs un principe
essentiel de la TVA. Enfin, la taxe générale sur le chiffre
d'affaires contribuait largement à l'augmentation des prix en raison de
l'incorporation de la taxe à chaque étape de la chaine de
production et de distribution.
13. C'est pourquoi, le gouvernement a mis en place un
système de taxes uniques spéciales à la production, avec
perception de l'impôt au seul dernier stade de la production. Or, ces
nouvelles taxes ne concernaient qu'un certain nombre de produits
ciblés14(*), et
cohabités avec la taxe générale sur le chiffre d'affaire.
La difficulté résidait donc dans le fait de savoir quel
impôt était applicable à tel ou tel produits. Dès
lors, la loi du 31 décembre 1936 supprima la taxe unique sur le chiffre
d'affaire est institua une taxe unique globale15(*). Cet impôt faisait cohabiter deux
systèmes de taxe selon un mode dualiste : une taxe unique sur les
ventes de biens, et une taxe en cascade portant sur les autres transactions
telles que les services.
14. Mais là aussi, la complexité du
système incita le gouvernement en place à nouvelle
réforme. Se basant sur les expériences du passée, il s'est
ainsi développé l'idée de la nécessité de
créer une taxe unique à paiement fractionnée. La TVA est
née avec la loi du 10 avril 1954. Le régime de la TVA devient
définitivement applicable à tous les secteurs économiques
avec la loi du 6 janvier 196616(*).
15. La TVA est donc née après une longue
réflexion, et de nombreuses expériences. Il ressort que le
mécanisme de la TVA est simple à appréhender :
l'entreprise reverse à l'Etat la TVA collectées auprès de
ses clients, en déduisant cependant la TVA qu'il lui a été
facturé par ses propres fournisseurs. Cependant, plusieurs
caractéristiques essentielles de la TVA méritent d'être
développées. Ainsi le mécanisme de la TVA se veut le plus
neutre possible, afin de ne pas défavoriser les opérations entre
les opérateurs économiques17(*).
16. La TVA se doit d'être dotée
« d'un mécanisme précis et simple18(*) » selon la
volonté de Maurice Lauré son créateur, afin d'assurer le
principe essentiel de la neutralité fiscale et
économique19(*). La
neutralité de l'impôt est donc l'une des caractéristiques
principales de la TVA. Elle est assurée par le mécanisme de
déduction, et par le système des paiements fractionnés. En
effet, le législateur veille ne pas influer sur les opérations
quand elles se déroulent entre les opérateurs économiques,
c'est à dire tant qu'ils ne sont pas des consommateurs finaux. Ainsi, la
TVA est neutre par rapport à l'organisation du circuit de production et
de distribution20(*). Le
principe de neutralité de la TVA permet ainsi de ne pas
répercuter le montant de la taxe sur le prix à chaque
étape du circuit de production et de distribution puisque la TVA ne doit
pas constituer une charge pour l'assujetti21(*). Dès lors, peu importe la longueur du circuit
économique, celle-ci n'aura pas de conséquences sur le montant de
la taxe. Le principe de la neutralité de la TVA présente
l'avantage de préserver chaque opérateur sur un pied
d'égalité, car l'incidence de la TVA est la même quel que
soit le nombre d'opérateurs économiques impliqués dans le
circuit de production et de distribution. De cette manière, les
opérateurs maitrisant l'ensemble du circuit de production ne sont pas
favorisés au détriment des petits commerçants. Ainsi au
stade de la consommation finale, le prix des biens et services ne supporte
qu'une seule fois la TVA. La taxe payée « en amont »
ne constitue donc pas, pour l'opérateur économique, un cout
final ayant vocation à s'incorporer au prix de revient du bien ou du
service qu'il propose à ses clients : « c'est la
clé de la TVA22(*) ».
17. La neutralité de la TVA est assurée par le
droit à déduction dont bénéficient les entreprises
selon lequel la taxe acquittée à l'occasion des étapes en
amont peut être déduite par l'entreprise. Ainsi, le fournisseur ou
le prestataire facture la TVA à son client, mais déduit le
montant de la TVA payée à ses propres fournisseurs et
prestataires. La différence est l'impôt versée à
L'Etat par l'intermédiaire. L'entreprise assujettie à la TVA joue
ainsi le rôle d'intermédiaire de l'Etat puisque c'est elle qui est
chargée de collecter l'impôt. A ce titre, la TVA est un
impôt indirect. La TVA est donc un impôt indirect frappant la
consommation des personnes non assujetties c'est à dire les particuliers
mais aussi les entreprises n'ayant pas optées pour l'imposition à
la TVA.
18. La TVA telle qu'elle est aujourd'hui applicable en France
est donc le fruit mur d'une longue réflexion. Elle va inspirer les
experts européens chargés d'harmoniser l'imposition du chiffre
d'affaire dans l'ensemble des Etats de la Commission européenne.
19. Lors de la naissance de la Communauté
économique européenne en 1957, il est apparu nécessaire
d'harmoniser les règles relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires.
Il existait en effet à l'époque, diverses formes d'impôt
sur le chiffre d'affaires dans les pays européens signataires du
traité de Rome. Ainsi, les Pays-Bas utilisaient l'Omzetbelasting,
l'Allemagne connaissait l'Umsatzsteur, tandis que la Belgique, l'Italie et le
Luxembourg appliquaient la taxe sur les paiements23(*). C'est pourquoi, riche de la
longue expérience française en matière de taxe sur le
chiffre d'affaires, la CEE va imposer la TVA comme seule taxe de cette nature
autorisée à être utilisée par les Etats membres.
Tout d'abord appliquées sous des formes diverses par les
différents Etats membres, les règles de la TVA se sont peu
à peu harmonisées au sein de la CEE en partie sous l'impulsion de
la Commission européenne.
20. Par ailleurs la naissance du marché unique
européen le 1er janvier 1993 a bouleversé la donne en
matière de taxation des échanges internationaux. La mise en place
du marché unique devait impérativement s'accompagnée de
l'instauration d'un régime de TVA communautaire et harmonisé.
Depuis cette date les règles applicables aux transactions faites avec
un Etat membre de l'Union européenne ne se confondent plus avec les
règles applicables aux transactions faites avec un Etat situé
hors de l'Union européenne24(*).
21. Malgré ses imperfections, la TVA est un impôt
fiable, et qui prend une part prépondérante dans le budget de
l'Etat. C'est pourquoi cet impôt a eu peu de temps après son
invention un réel succès. Elle s'est étendue à de
nombreux pays et pas seulement sur le continent européen. En 1989,
quarante-huit pays notamment en Europe de l'Ouest et en Amérique du Sud
avaient adopté la TVA25(*). D'une part le développement de l'Union
Européenne a favorisé l'expansion de la TVA en Europe car la mise
en place d'un système de TVA était une condition
d'adhésion à la Communauté économique
européenne. D'autre part le soutien du Fonds monétaire
international a permis dans les années qui suivirent à la TVA de
se répandre dans plus de 140 pays26(*). La seule exception remarquable étant les
Etats-Unis qui restent insensibles aux charmes de cette taxe, lui
préférant le système de « Sales-Taxes27(*) ». La taxe sur la
valeur ajoutée représente souvent dans ces Etats plus du
cinquième des recettes fiscales28(*).
22. La TVA est aujourd'hui toujours aussi séduisante en
termes de rentrée fiscale29(*). Elle représente presque 50 % des recettes
fiscales de la France, ce qui fait d'elle l'impôt le plus lucratif.
Ainsi, selon le projet de loi de finances pour 2011 la TVA devrait rapporter
environ 130 milliards d'euros cette année30(*). La taxe sur la valeur
ajoutée connait donc de nos jours un grand succès, et continue
à séduire de nombreux Etats. Les raisons de cette réussite
sont évidentes. La TVA génère de nombreux revenus, de la
manière la plus neutre possible, et apparait comme l'impôt le plus
transparent31(*). Ainsi la
TVA est parfois considérée comme « l'instrument le
plus efficace pour générer des recettes fiscales pour les
gouvernements32(*) ».
23. Néanmoins, la Taxe sur la valeur ajoutée est
bien loin d'être pleinement efficace. C'est ainsi près de 10 % de
recettes annuelles de TVA qui sont perdus par l'Etat français au profit
des fraudeurs. Dès lors, une question se pose légitimement :
Quelle stratégie adopter face à la fraude ? Elle doit
s'appuyer sur un dispositif interne solide et fiable, et nécessite par
ailleurs une stratégie européenne commune basée sur la
coopération entre les Etats membres.
24. Les régimes actuels de TVA souffrent ainsi de
nombreuses failles qui ouvrent le champ aux fraudeurs. Dans une
société où la fraude fiscale tient parfois de
« la compétition » il n'est pas étonnant que
dès la naissance de ce nouvel impôt, des esprits ingénieux
ont tenté d'utiliser les mécanismes de la TVA afin de
réaliser des profits frauduleux. L'administration fiscale a toujours
lutté contre la fraude à la TVA avec plus ou moins de
réussite. Mais depuis 1993 et la mise en place du marché unique
au sein de l'Union européenne cette la fraude à la TVA a pris une
novelle ampleur avec le développement de la fraude Carrousel. Car si la
fraude à la TVA a toujours existé, la fraude Carrousel est
récente33(*). Ses
conséquences sont catastrophiques pour le budget des Etats.
25. La lutte contre la TVA est une question d'un enjeu
crucial
c'est pourquoi depuis plusieurs années la France s'est
dotée d'un dispositif législatif afin de lutter efficacement
contre les pratiques frauduleuses. Mais face à son efficacité
relative, il est devenu nécessaire aux pays de l'UE de lutter ensemble.
Ainsi la lutte contre la fraude devient un enjeu communautaire.
26. Si les conséquences de la fraude sont
désastreuses. Cela tient en partie de l'importance de la TVA dans le
budget interne et communautaire. La part de la TVA dans les recettes fiscales
est de près de 50%. Par ailleurs la crise économique et
financière a mis les finances publiques à rude épreuve
dans de nombreux États membres. En effet la récession est
à l'origine d'un net recul des recettes provenant des impôts
directs et des taxes sur la propriété, ce qui accroit
probablement la part des recettes de la TVA dans le total des recettes
fiscales dans un grand nombre d'États membres34(*). La TVA apparait alors comme
une ressource indispensable pour les Etats et notamment pour la France. La
fraude à la TVA intracommunautaire et notamment celle de type Carrousel
présente une gravité particulière qui se traduit pour le
Trésor par une perte de recette et qui est susceptible de fausser les
règles de concurrence en permettant de diminuer artificiellement le prix
de vente d'un bien35(*).
27. Les chiffres avancés pour estimer le coût de
la fraude à la TVA sont saisissants. En effet selon un communiqué
du Conseil de l'Union européenne les pertes de recettes pour l'ensemble
des Etats membres seraient de l'ordre de 100 milliards d'euros par an36(*). Ces sommes
considérables ont ainsi conduit tant l'Union européenne que la
France à se doter de moyens de lutte contre la fraude
organisée37(*).
28. Ainsi, il est intéressant de s'interroger sur le
mécanisme des fraudes à la TVA, et sur les moyens de lutter
contre ces fraudes. Dès lors une problématique
générale se dégage : quels sont les moyens de lutter
efficacement contre les différentes formes de fraudes à la
TVA ?
29. Il est avant tout intéressant d'étudier
comment les différentes formes de fraudes utilisent le mécanisme
de la TVA (Partie1). Il existe en effet plusieurs formes de fraudes à la
TVA, mais elles ont pour point commun de détourner les règles de
la TVA afin d'éluder l'impôt ou de réaliser un
bénéfice illégal. Puisque les mécanismes de la
fraude à la TVA résultent des faiblesses intrinsèques des
dispositifs de TVA actuel, il est plus qu'utile de définir la notion de
TVA, d'en comprendre son fonctionnement, ses principes, ses points forts mais
aussi et surtout ses faiblesses. Après avoir développé ces
règles, il est plus aisé de présenter les
différentes formes de fraude à la TVA. Une attention
particulière doit être portée à la fraude Carrousel
car elle présente un mécanisme très intéressant
qu'il est nécessaire de développer. Elle est à ce jour la
forme la plus aboutie de fraude à la TVA, mais aussi celle qui coute le
plus cher aux Etat.
30. Il faut ensuite étudier les moyens de lutter contre
la fraude à la TVA (Partie 2). Le dispositif interne s'est peu à
peu renforcé et des sanctions administratives à l'encontre de
l'acquéreur et du fournisseur participant sciemment à un circuit
frauduleux viennent s'ajouter aux sanctions pénales et administratives
du délit de fraude fiscale. Mais ce dispositif apparait aujourd'hui
limité pour faire face aux circuits frauduleux transfrontaliers. La
coopération des administrations fiscales des différents Etats
membres est alors indispensable pour contrarier la fraude Carrousel. C'est
pourquoi la mise en place d'une stratégie européenne commune de
lutte contre la fraude vient consolider les mesures nationales. Enfin certaines
mesures ambitieuses envisagées au niveau européen sont à
analyser car elles peuvent être une solution durable pour éteindre
la fraude. Il faut toutefois garder à l'esprit les limites de ces
solutions et les difficultés relatives à leur mise en place.
Partie I : L'utilisation du
mécanisme de la TVA à des fins frauduleuses
31. La fraude à la TVA est donc l'utilisation
malhonnête des règles de la TVA afin de ne pas reverser
l'impôt dû à l'Etat ou de bénéficier d'une
créance fictive sur l'Etat. Dès lors, afin de comprendre le
mécanisme de la fraude à la TVA, il est nécessaire
d'exposer les régimes de cette taxe. Les règles applicables
pouvant varier en fonction de la nature de l'opération effectuée
par l'assujetti, il faut les distinguer selon que l'opération a un
caractère international on non. Il faut donc présenter les
règles applicables aux opérations internes, et celles applicables
aux livraisons et acquisitions intracommunautaires. Les fraudeurs profitent en
effet des faiblesses du mécanisme de la TVA tant au niveau interne que
dans le cadre des échanges intracommunautaires de marchandises. En
effet, bien que les fraudes à la TVA les plus
« classiques » et les plus courantes soient principalement
mises en oeuvre lors d'opérations ayant lieu exclusivement sur le
territoire national, depuis 1993 et la mise en place du marché unique
une fraude plus complexe s'est développée : la fraude
« Carrousel ». Profitant du principe de
l'exonération des livraisons dans l'Etat du vendeur, elle permet aux
fraudeurs de réaliser des profits très importants et reste
aujourd'hui très difficile à détecter. La fraude Carrousel
est un véritable fléau pour l'Etat, tant son efficacité
est redoutable. Puisque la fraude détourne les règles de la TVA,
il faut étudier les régimes de TVA applicables aux
opérations internes et aux opérations communautaires (chapitre
1), avant de poursuivre sur l'analyse du développement des
différentes formes de fraudes (chapitre 2). Il est ainsi mis en avant
les différents régimes de la TVA, et exposé comment les
fraudeurs utilisent les faiblesses de ces mécanismes afin de
réaliser des profits. Un tel plan a l'avantage de présenter les
principes fondamentaux de la TVA qui permettent par la suite d'exposer plus
facilement le fonctionnement des différentes fraudes.
Chapitre 1 : Le
mécanisme de la TVA
32. Connaitre le
régime de taxation est donc indispensable afin de comprendre les
mécanismes des montages frauduleux. Le champ d'application de la TVA est
très étendu (Section 1), bien que certaines opérations
soient toutefois exonérées de taxe. Quand au mécanisme de
la taxe en droit interne (Section 2), il repose en partie sur le système
des paiements fractionnés. Les assujettis bénéficient
ainsi d'un droit à déduction. Ils imputent la TVA
acquittée en amont sur la taxe collectée en aval. Dès
lors, la taxe n'est pas une charge pour les entreprises assujettis à la
TVA. La différence entre la taxe collectée et la taxe
acquittée en amont est quant à elle, reversée à
l'Etat.
Le commerce des
biens et des services est aujourd'hui essentiellement international38(*). Or les échanges
commerciaux avec l'étranger sont également frappés par la
TVA39(*), et il existe des
règles spécifiques aux opérations
intracommunautaires40(*)
(Section 3).
Section 1 : Le champ
d'application de la TVA
33. L'analyse du champ d'application de la TVA permet de
déterminer les opérations imposables à la TVA. Il est
défini par les articles 256 à 263 du CGI, et apparait très
large puisqu'il touche toutes les opérations effectuées à
titre onéreux par un assujetti41(*). L'étude du champ d'application appelle au
préalable une précision terminologique : on entend par
opérations situées dans le champ d'application de la TVA, celles
qui sont des opérations imposables à la TVA (Paragraphe 1). Ce
qui ne signifie pas nécessairement que l'opération est
effectivement imposée. Ainsi certaines opérations entrant dans le
domaine d'application de la TVA en sont malgré tout
exonérées (Paragraphe 2). Ces exonérations se justifient
pas des considérations diverses. Les opérations situées
hors du champ d'application de la TVA, quant à elles, ne sont pas
imposable à la TVA.
Paragraphe 1 : les opérations imposables
34. Si certaines opérations sont imposables par nature
(A), d'autres peuvent l'être par détermination de la loi ou bien
par option (B).
A> Les
opérations imposables par nature
35. Les
opérations imposables par nature sont
les « livraisons de biens et les prestations de services
effectués à titre onéreux par un assujetti agissant en
tant que tel 42(*)». Ainsi, deux notions permettent de
définir les opérations qui par nature entrent dans le champ
d'application de la TVA, celle de la qualité des opérations
imposables, et celle d'assujetti agissant en tant que tel.
1- Livraisons de biens et prestations de
services effectuées à titre onéreux
36. L'article L 256-I du CGI précise que sont
imposables à la TVA les livraisons de biens et les prestations de
services effectués à titre onéreux. Bien que les
livraisons de biens et les prestations de services soient toutes deux soumises
à la TVA, il est parfois nécessaire de les distinguer entre
elles, ne serait-ce que parce que la date d'exigibilité n'est pas
identique.
37. Quant à la notion de livraisons de biens, elle peut
se définir selon le CGI comme le « transfert du pouvoir de
disposer d'un bien meuble corporel comme un
propriétaire 43(*)». Ainsi, entrent dans le champ de la TVA toutes
les opérations emportant transfert de propriété à
titre onéreux d'un bien meuble corporel (vente, échanges, apport
en société, indemnités perçues à l'occasion
de la réquisition de biens meubles). En revanche, sont exclues des
livraisons de biens soumises à la TVA, les opérations concourant
à la production ou à la livraison d'immeuble44(*). Enfin, en principe les
opérations sur les biens meubles incorporels sont soumises au
régime des prestations de services45(*).
38. Quant aux prestations de services elles sont
définies négativement par la loi. En effet l'article 256-IV du
CGI considère comme prestation de service les opérations autres
que les livraisons de biens corporels. On citera à titre d'exemples les
cessions et concessions de brevets ou de logiciels, les travaux immobiliers,
les travaux à façon, les transports, les locations, le
crédit-bail, les prestations fournies par les membres des professions
libérales.
39. De plus ces livraisons de biens et prestations de
services doivent être réalisées à titre
onéreux. Il faut entendre par là que l'opération comporte
nécessairement une contrepartie qui est en lien direct avec
l'opération.
40. Cette contrepartie peut alors prendre plusieurs formes. Il
s'agit selon les situations, du prix payé en espèce, d'un
paiement en nature par exemple un échange ou un apport en
société, ou bien une prestation de service. Il importe peu que
l'opération soit réalisée avec bénéfice,
à prix coutant ou à perte puisque la TVA frappe non pas un
résultat bénéficiaire mais un chiffre d'affaires. A
contrario, lorsque l'opération est réalisée à titre
gratuit, il n y a pas de TVA exigible, faute de contrepartie servant de base
à son calcul. L'opération est dans ce cas hors champ
d'application de la TVA.
41. La notion de lien direct entre l'opération
réalisée et la contrepartie reçue est tout aussi
fondamentale pour apprécier le caractère imposable ou non de
l'opération. Un tel lien est caractérisé lorsque deux
conditions sont remplies. Le service doit être individualisé et
rendu à une personne déterminée, et la contrepartie doit
être nécessaire et équivalente46(*).
2- La notion
d'assujetti agissant en tant que tel
42. Pour qu'une opération soit imposable, elle doit
avoir été effectuée par un assujetti agissant en tant que
tel. Est considérée comme des assujettis, toute personnes qui
effectue de manière indépendante une activité
économique quelque soit son statut juridique, sa situation au regard de
tous les autres impôts, et la forme ou la nature de son
intervention47(*).
43. Les activités économiques visées par
les dispositions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée sont
définies de façon très large comme regroupant toutes les
activités de producteurs, de commerçants ou de prestataires de
services, les activités agricoles et extractives et celles des
professions libérales ou assimilées. De fait, cette condition de
l'exercice d'une activité économique est le plus souvent remplie
en présence d'une activité de caractère professionnel, de
sorte que sont exclues les opérations à caractère
privé et celles pour lesquelles l'assujetti n'agira pas en tant que
tel.
44. Par ailleurs l'assujetti est celui qui exerce
l'activité à titre indépendant. N'a donc pas la
qualité d'assujetti celui qui se trouvant dans un lien de subordination
travaille pour autrui48(*). Tel est le cas notamment des salariés et de
ceux qui leur sont assimilés (représentants de commerce, sportifs
professionnels, dirigeants de société). Sans cette qualité
d'assujetti, l'opérateur ne peut pas produire de facture mentionnant la
TVA. En outre il lui est impossible de déduire la TVA acquittée
en amont, ou d'en demander le remboursement au Trésor.
45. Cependant, la loi rend imposable certaines
opérations qui par nature n'entrent pas dans le champ d'application de
la TVA.
B> Les
opérations imposables par détermination de la loi
46. C'est
l'article 257 du Code général des impôts qui prévoit
la liste des opérations imposables par détermination express de
la loi. Il s'agit principalement des importations et des acquisitions
intracommunautaires49(*),
des livraisons à soi-même et de certaines opérations
immobilières.
Quant au régime des livraisons à
soi-même, s'il n'est pas opportun de le développer dans ce
mémoire, précisons seulement qu'il y a livraison à
soi-même lorsqu'un assujetti a pour la même opération la
double qualité de fournisseur et de consommateur. Ainsi pour
éviter les distorsions de concurrences, la TVA est en principe due sur
cette livraison à soi-même.
47. Par
ailleurs, la loi du 9 mars 201050(*) rapproche le régime de la TVA
immobilière avec celui de la TVA de droit commun afin de mettre le droit
français en conformité avec les règles communautaires.
Pour faire simple, relèvent en principe du champ de la TVA les
opérations immobilières réalisées dans le cadre
d'une activité économique. A l'inverse les opérations
immobilières réalisées en dehors d'une activité
économique ne sont pas en principe soumise à la TVA51(*).
Paragraphe 2 : les opérations imposables mais
exonérées
48. En même
temps qu'elle prévoit l'imposition de certaines opérations, la
loi poursuivant divers objectifs extra-fiscaux se préoccupe de faire
échapper à l'impôt un certain nombre de transactions. Ainsi
certaines opérations entrant par nature dans le champ d'application de
la TVA sont cependant exonérées, c'est à dire qu'elles ne
sont pas soumises à la TVA52(*).Ces exonérations répondent à des
motivations diverses comme celle d'éviter les cumuls
d'imposition53(*) et celle
de favoriser certaines activités économiques et sociales
(A).54(*).
L'exonération emporte de nombreuses conséquences (B), pas
toujours positives pour les entreprises. C'est pourquoi certaines
exonérations sont parfois accompagnées d'une option pour la TVA
(C). L'exonération relative aux livraisons et aux acquisitions
intracommunautaires occupe une place à part.
A> Les cas
d'exonération
49. Bien qu'il soit impossible d'énumérer
l'ensemble de ces exonérations de TVA55(*), il faut tout de même préciser que
certaines s'expliquent par le souci de faciliter l'accès du public
à certains biens et services considérés comme
fondamentaux. Ce sont les exonérations à caractère social.
Sont notamment exonérées le secteur médical, le secteur
privé d'enseignement, les organismes d'utilité
générale à caractère social ou
philanthropique56(*),
ainsi que les établissements de spectacles. De plus les locations
portant sur des immeubles à usage d'habitations sont
systématiquement exonérées57(*). D'autres exonérations prennent en compte
d'autres considérations, notamment le souci de ne pas fragiliser des
secteurs exposés à la concurrence et la difficulté
d'appliquer les principes ordinaires de la TVA à certaines
opérations. Ce sont les exonérations à caractère
économique. Ainsi par exemple certaines opérations
réalisées par les banques sont exonérées58(*), de même que les
intérêts de crédits accordés par une entreprise
à l'un de ses clients.
50. Par ailleurs, l'exonération relative aux
exportations et aux livraisons intracommunautaires apparait essentielle dans le
cadre de l'étude de la fraude à la TVA59(*). En effet de nombreuses
fraudes naissent des faiblesses du régime particulier concernant les
échanges intracommunautaires. C'est notamment le cas de la fraude
Carrousel. Cette exonération est particulière car elle autorise
la déduction de la taxe acquittée en amont par l'entreprise
à ses fournisseurs60(*). Ce qui n'est pas le cas des autres
exonérations.
B> Les effets de
l'exonération
51. Une
opération exonérée est une opération non soumise au
paiement de la TVA. Dès lors, l'opérateur économique ne
pourra pas facturer la taxe à ses clients. Ainsi l'exonération
apparait comme une bonne nouvelle pour le client non assujetti c'est à
dire le consommateur final car il n'aura pas dans ce cas à supporter le
poids de la taxe. L'entreprise quant à elle se trouve en revanche
pénalisée. En effet, elle ne peut pas récupérer la
TVA payée en amont à ses fournisseurs, et voit alors ses
coûts de productions sensiblement augmenter. Par ailleurs ses propres
clients professionnels ne peuvent récupérer la taxe sur la valeur
ajoutée puisqu'elle ne leur est pas facturée. Ainsi l'entreprise
aurait pu facturer un prix net moins élevé à son client
professionnel si elle avait été soumise à la taxe à
la valeur ajoutée, tout en prenant la même marge. Autrement dit
elle est moins concurrentielle qu'une entreprise qui paie la taxe sur la valeur
ajoutée. D'autre part l'entreprise devra s'acquitter de la taxe sur les
salaires à proportion de ses opérations
exonérées.
52. Ainsi les
effets de l'exonération ne sont pas toujours positifs, c'est pourquoi
le législateur offre parfois la possibilité aux entreprises
assujetties effectuant des opérations exonérées d'opter
pour la TVA.
C> Les
exonérations accompagnées d'une option pour la TVA
53. Toutes les exonérations de TVA ne sont pas
impératives. C'est pourquoi, afin d'éviter les
conséquences négatives d'une exonération de taxe,
l'opérateur peut dans les cas prévus par la loi opter
volontairement pour la TVA. Un tel choix permet ainsi à l'entreprise ne
pas verser la taxe sur les salaires puisque celle-ci n'est due qu'en proportion
des opérations exonérées de TVA61(*). Par ailleurs, en soumettant
ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée,
l'entreprise pourra déduire la taxe acquittée en amont au
près de ses fournisseurs ou des prestataires de services. De même
ses propres clients assujettis à la TVA pourront à leurs tours
déduire la taxe qui leur a été facturée. Cette
option est réservée aux personnes visées
expressément par les textes62(*). Sont ainsi bénéficiaires de ce
privilège les exploitants agricoles63(*), les banques pour certaines opérations, les
micro-entreprises bénéficiant du régime de la franchise en
base. Cette liste est loin d'être exhaustive.
Section 2 : Le régime
de la TVA en droit interne
54. La TVA
étant une taxe à paiements fractionnés, elle est
calculée sur le prix de vente du bien ou du service tandis que le
redevable peut déduire la taxe facturée par la personne qui l'a
précédée dans le circuit de production ou de distribution.
Ainsi le calcul de la TVA due par l'entreprise au cours d'une période,
généralement le mois, se fait en deux temps : il faut
calculer la TVA brute exigible (Paragraphe 1), avant déterminer la TVA
déductible (Paragraphe 2). Mais ce mécanisme de TVA, simple en
théorie, souffre de plusieurs faiblesses. C'est notamment sur la base
des faiblesses inhérentes au mécanisme de TVA en droit interne
que se construisent les différentes fraudes à la TVA.
Paragraphe 1 : le calcul de la TVA brute exigible
55. La TVA exigible est la taxe qui est collectée par
un assujetti auprès de ses clients64(*). Ainsi il faut distinguer la TVA exigible de la TVA
déductible : la première est la taxe perçue en aval
par une entreprise assujettie, son montant est reversé au Trésor.
La seconde est la taxe versée en amont par un assujetti à ses
propres fournisseurs ou prestataires. Celle-ci est soit imputé au
montant de la TVA reversée à l'Etat, soit remboursée par
le Trésor.
56. Le calcul de la TVA exigible est une opération
très simple puisqu'il s'agit d'appliquer un taux de TVA à la base
d'imposition (B). Mais il convient auparavant de déterminer le fait
générateur et l'exigibilité de la TVA (A).
A> Fait
générateur et exigibilité de TVA
57. Le fait générateur se distingue de la date
d'exigibilité de la TVA65(*). Il peut se définir comme « le
fait par lequel sont réalisées les conditions légales
nécessaires pour l'exigibilité de la taxe66(*) ». Il s'agit ainsi
de « l'événement qui donne naissance à la
créance fiscale du Trésor sur
l'assujetti »67(*). Quant à l'exigibilité elle constitue
« le droit que le trésor public peut faire valoir,
à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour
obtenir le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être
reporté68(*) », c'est à dire le moment à
partir duquel la TVA est due par l'entreprise.
58. Pour les livraisons de marchandises, fait
générateur et exigibilité coïncident, c'est la date
du transfert de propriété du bien. Peu importe si le bien n'est
pas encore payé, dans ce cas le fournisseur fait l'avance de la TVA. En
revanche, fait générateur et exigibilité se distinguent
lors des prestations de services. En effet le fait générateur est
le moment de l'exécution du service, tandis que la date
d'exigibilité correspond au jour de l'encaissement du prix du service
rendu.
B> Le montant de la taxe
59. Le montant de la taxe exigible résulte de
l'application du taux d'imposition spécifique à
l'opération à la base d'imposition.
1- La base d'imposition
60. Le Code général des impôts
définit la base d'imposition de la TVA69(*). Celle-ci est constituée pour les livraisons
de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires,
par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à
recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces
opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y
compris les subventions directement liées au prix de ces
opérations70(*).
2- Les taux de TVA applicables
61. Respectant les directives européennes, le droit
interne français applique principalement deux taux de TVA 71(*): un taux normal de TVA, et un
taux réduit exceptionnel.
62. Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est
actuellement fixé à 19,60 %72(*). Il s'agit du taux de droit commun et s'applique donc
toutes les fois que le taux réduit n'est pas spécifiquement
prévu par la loi. Ce taux réduit de taxe sur la valeur
ajoutée aujourd'hui de 5,5%73(*) s'applique aux produits et prestations de services
expressément et limitativement désignés par les
dispositions législatives74(*). Enfin il existe un taux super-réduit de 2,1%
applicable aux ventes de journaux et de médicaments remboursés
par la sécurité sociale.
Paragraphe 2 : Le calcul de la TVA déductible
63. La TVA est un
impôt qui se doit d'être neutre pour les entreprises. C'est
pourquoi le système de déduction est un point essentiel et
caractéristique du mécanisme d'imposition par la TVA75(*), c'est même pour certain
la clé de la TVA76(*). Le mécanisme de la TVA repose
entièrement sur ce principe77(*). Ainsi, « la TVA qui a grevé les
éléments du prix d'une opération imposable est
déductible de la TVA applicable à cette
opération78(*) ». Chaque entreprise assujettie qui
réalise une transaction ou une prestation de service doit acquitter la
taxe collectée à raison de cette opération. Cependant elle
peut grâce au droit à déduction imputer sur cette somme la
taxe ayant grevée les opérations effectuées en amont.
L'entrepreneur est alors entièrement soulagé du poids de la
TVA79(*).
Il faut apporter
une précision importante. Cette déductibilité se
matérialise parfois en un crédit d'impôt de l'entreprise
sur l'Etat. Certaines personnes ont saisies l'opportunité d'accroitre ou
de créer un montant de crédit de TVA de manière
illégale en réalisant des opérations frauduleuses ou en
produisant des factures fictives80(*).
64. Le
système des déductions permet de limiter les conséquences
de la fraude. En effet, grâce à la méthode des paiements
fractionnés, les agents économiques se surveillent mutuellement.
Si la totalité de la TVA était due par le commerçant, les
conséquences d'une telle dissimulation seraient extrêmement
importantes puisque l'Etat ne percevrait aucun impôt sur l'ensemble de
l'opération. Au contraire, avec les paiements fractionnés, une
partie de la créance fiscale du Trésor aurait été
perçue.
Le système
des déductions est d'autant plus efficace contre la fraude qu'il
dissuade le commerçant de se rendre complice d'une telle fraude dans la
mesure où elle peut le priver du droit de déduire la TVA qu'il a
payée en amont81(*). L'acquéreur ne bénéficie du
droit à déduction seulement si certaines conditions sont
réunies (A) et si la taxe est mentionnée par une facture (B).
A>
Les conditions de fond du droit à déduction
65. Le
décret du 16 avril 200782(*), applicable depuis le 1er janvier 2008 a
procédé à une refonte des modalités de
déduction de la TVA à droit quasi constant. Ce décret a
par ailleurs fait l'objet d'une instruction fiscale83(*). La
déductibilité de la taxe est conditionnée par son
exigibilité chez le partenaire84(*). Dès lors lorsqu'une entreprise ne
réalise que des opérations soumises à la TVA elle peut
déduire la totalité de la taxe que lui facturent ses
fournisseurs, sous réserves des interdictions légales85(*). En revanche lorsque
l'assujetti réalise certaines opérations en dehors du champ
d'application de la TVA ou exonérées du paiement de la
taxe, « les droits à déductions doivent
être dégradés pour tenir compte de l'affectation pour
partie des dépenses à la réalisation d'opérations
non soumises à la TVA86(*) ».
Chaque assujetti
doit ainsi appliquer à chaque opération un coefficient de
déduction.
1- L'entreprise ne réalisant que
des opérations soumise à la TVA
66. La taxe sur la valeur ajoutée qui a
grevé les éléments du prix d'une opération
imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée
applicable à cette opération87(*). C'est le principe général de
l'affectation. Il est donc essentiel, pour que la TVA puisse être
déduite, que les biens ou services soient affectés à des
opérations elles-mêmes imposées c'est à dire entrant
dans le champ d'application de la TVA. Ainsi il doit exister un lien entre la
dépense d'amont grevée de TVA et une opération d'aval
ouvrant droit à déduction88(*).
2- L'entreprise réalisant certaines
opérations échappant à la TVA
67. Cependant lorsque la TVA d'amont est affectée
à la fois à des opérations d'aval qui ouvrent droit
à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à
déduction, c'est à dire lorsque certaines opérations de
l'entreprise échappent à la TVA soit parce qu'elles en sont
exonérées, soit parce qu'elles se situent hors champ de la TVA,
il faut appliquer le prorata de déduction89(*). La déduction n'est
alors admise que pour la partie de TVA qui est proportionnelle au montant
afférent aux opérations ouvrant droit à déduction.
La conséquence principale étant que l'entreprise ne pourra
déduire la totalité de la TVA d'amont qui lui a été
facturée. Ces règles du droit à déduction de la TVA
sont issues de la réforme entreprise par le décret du 10 avril
200790(*) et
complétées par l'instruction du 9 mai 200791(*). Sont nées ainsi une
nouvelle terminologie et un mécanisme de calcul dont la maitrise est
essentielle. De nombreux articles ont d'ailleurs été
consacrés à ce sujet92(*). Pour faire simple la part de TVA déductible
correspond désormais au coefficient de déduction, ce dernier
résultant du produit de trois coefficients : le coefficient
d'assujettissement, le coefficient de taxation et le coefficient d'admission.
Le calcul permet alors de connaitre la proportion de la TVA
déductible.
B> La mention de la taxe sur les
factures d'achat
68. Pour pouvoir déduire la TVA qui lui a
été facturée en amont l'entreprise assujettie doit
nécessairement être en possession d'un document justificatif
mentionnant le paiement de la taxe93(*). Ce support formel peut être une facture
d'achat94(*), ou bien une
déclaration de l'entreprise en cas de livraison à
soi-même95(*).
La facture est un document fondamental justifiant formellement l'existence
d'une créance de TVA sur le Trésor. Elle doit
nécessairement être un original96(*).
69. Ainsi, selon l'article 271, II-1 du CGI la taxe
déductible par une entreprise assujettie est celle qui figure sur une
facture conforme aux dispositions légales97(*). Par ailleurs, cette taxe doit
pouvoir légalement figurer sur cette facture.
Section 3 : Le régime
des opérations intracommunautaires
70. La TVA comme tous les autres impôts est
d'application territoriale, c'est à dire que la taxe n'est due que
lorsque l'opération est réalisée sur le territoire
national98(*). Ces
règles de territorialité résultent essentiellement des
dispositions communautaires qui ont harmonisé les législations
nationales. Il s'agit donc dans le cadre de l'Etude de la territorialité
de la TVA de déterminer de rattachement des différentes
opérations à un territoire donné99(*).
71. Il faut préciser les règles de la TVA
applicables aux échanges intracommunautaires car c'est dans ce cadre
là que de nombreuses fraudes prennent naissances. C'est notamment le cas
de la fraude carrousel, qui profite des failles du système communautaire
actuel de taxation permettant l'achat de biens et de services transfrontaliers
en exonération de TVA100(*).
72. Depuis la naissance du Marché unique
européen le 1er janvier 1993, les règles applicables
aux transactions effectuées entre Etat membre de l'Union
européenne ne se confondent plus avec les règles applicables aux
transactions faites avec un Etat situé hors de l'Union
européenne101(*)
(A). Actuellement, le régime transitoire de taxation des
opérations intracommunautaires entre assujetti prévoit le
paiement de la taxe dans le pays de l'acquéreur (B). Concernant les
prestations de services effectués entre assujettis, l'imposition
à lieu en principe dans l'Etat du preneur (C).
74. Le régime des transactions intracommunautaires de
biens varie selon que la livraison est faite à un assujetti
identifié ou à un particulier. Il est cependant plus utile de se
concentrer sur le régime applicable aux assujettis car c'est dans le
cadre des opérations transfrontalières entre assujettis que la
fraude s'est développée.
Paragraphe 1 : Les
particularités du régime transitoire
75. Le principe gouvernant la TVA les opérations
internationales est celui de l'exonération de la taxe dans le pays
exportateur et de l'imposition dans le pays de destination. Il faut cependant
distinguer les règles relatives aux opérations qui interviennent
entre les Etats membres de l'Union européenne, et celles relatives aux
opérations entre un Etat membre et un Etat tiers. On parle de livraisons
intracommunautaires et d'acquisitions intracommunautaires, en opposition aux
notions d'exportation et d'acquisition. Ce régime de TVA
spécifiques aux échanges intracommunautaires est le
résultat d'une négociation longue et difficile. Il se distingue
du régime des exportations et des importations avec les pays tiers,
notamment en raison de la suppression des frontières fiscales (A).
Depuis le début des années 1990 une question accompagne les
échanges intracommunautaires de marchandise :
« Faut-il taxer dans le pays de départ ou dans le pays de
destination102(*) » ? Le régime transitoire en
vigueur impose de taxer les opérations intracommunautaires de
marchandises dans le pays de destination (B).
A> La suppression des
frontières fiscales
76. Le régime temporaire applicable aux
opérations intracommunautaire portant sur les marchandises est
défini par la sixième directive TVA103(*), et est transposée
en droit français par une loi du 17 juillet 1992104(*). Ce régime
transitoire, initialement applicable jusqu'au 31 décembre 1996, a
été prorogé pour une durée
indéterminée.
77. Dans le cadre de ce projet, la directive du 16
décembre 1991105(*) a mis en place une nouvelle règlementation
supprimant tout contrôle et toute formalité fiscale lors du
franchissement des frontières communautaires106(*). La suppression des
frontières fiscales s'est accompagnée de la disparition des
barrières douanières entre Etats membres, ainsi que de
l'harmonisation des taux et procédures de contrôle. Elle a ainsi
mis fin à toute perception de droits de douanes lors des échanges
intracommunautaires de marchandises.
B> La taxation dans
l'Etat de l'acquéreur
78. Quant au lieu du paiement de la taxe, plusieurs solutions
s'offraient à l'Union européenne. La première idée,
celle prévue par les traités, consiste à taxer les
livraisons transfrontalières dans le pays du vendeur selon les
règles applicables aux opérations internes. Quant aux prestations
de service, il s'agit d'imposer l'opération dans l'Etat où le
service était rendu. Ce dispositif est celle prévu initialement
par les traités mais pour plusieurs raisons tant politiques,
qu'économiques et fiscale et notamment à cause de la
disparité des taux de TVA au sein de la Communauté
européenne, il n'est pas encore applicable.
79. La réflexion à donc abouti à
l'adoption d'une seconde possibilité : la mise en place d'un
régime provisoire. La Commission a ainsi pris le parti d'un choix plus
sage, mais moins ambitieux. Il faut noter que ce régime
« transitoire » ne devait s'appliquer que jusqu'au
1er janvier 1997 et aurait du faire place à ce jour au
régime de taxation définitif des échanges communautaires
prévu par les traités. Mais il semble s'éterniser, et
demeure applicable depuis 1993.
80. Ce régime transitoire présente de nombreuses
faiblesses qui lui sont propre. Ainsi l'exonération des livraisons
communautaires remet en cause le système des paiements
fractionnés qui est une garantie de l'autocontrôle de la taxe.
C'est sur la base de ce régime transitoire que les fraudeurs ont
développé la fraude Carrousel.
Paragraphe 2 : Le
régime de taxation des opérations sur les marchandises
81. La livraison
de bien se défini comme le « transfert du pouvoir de
disposer d'un bien corporel comme un propriétaire107(*) ». En principe les
livraisons intracommunautaires entre assujettis sont exonérées de
TVA dans l'Etat membre de départ du bien108(*). En effet, bien que
situées dans le champ d'application de la TVA française les
livraisons de France vers un autre Etat membre109(*) sont exonérées
de taxe lorsque les biens sont transportés sur le territoire d'un autre
Etat membre à un assujetti110(*) si certaines conditions sont respectées (A).
La taxe est alors acquittée par le destinataire de l'opération
dans son propre pays selon le mécanisme de l'autoliquidation (B).
A>
L'exonération des livraisons de biens
82. Le vendeur du
bien dans le cas d'une livraison intracommunautaire de marchandises ne doit ni
collecter, ni reverser de TVA, puisque la taxe est alors directement
perçue par le pays de destination selon les taux pratiqués dans
ce pays. Cependant, il ne s'agit pas véritablement d'une
exonération de taxe pour le vendeur, mais plutôt d'une
« taxation au taux zéro 111(*)». De cette
manière, le vendeur peut déduire la TVA acquittée en amont
à ses propres fournisseurs.
83. Selon la
doctrine administrative, les livraisons de biens sont exonérées
dans l'Etat membre du vendeur si plusieurs conditions sont
réunies112(*).
Avant tout la livraison est effectuée à titre onéreux.
Ensuite le fournisseur doit pouvoir produire le numéro d'identification
de son client prouvant sa qualité d'assujetti à la TVA, et
être en mesure de justifier que le bien vendu est réellement sorti
du territoire113(*).
Par ailleurs
l'opérateur ne doit pas participer sciemment à un circuit de
fraude à la TVA puisque « l'exonération ne
s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur, savait
ou ne pouvait ignorer, que le destinataire présumé de
l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité
réelle114(*) ».
B> Le mécanisme
de l'autoliquidation
84. Selon le
mécanisme de l'autoliquidation c'est le redevable de la taxe,
l'acquéreur du bien, qui, dans le cadre des échanges
intracommunautaires de marchandises, devra déclarer et acquitter
lui-même directement la TVA. Ce système est une entorse partielle
au principe des paiements fractionnés. Une fois taxées, les
marchandises acquises « entrent à nouveau dans le cycle
interne de la taxation » et retrouvent le régime normal
de déduction115(*). C'est ce mode de taxation original qui est à
la base de nombreuses fraudes.
85. Il faut
préciser que ce régime applicable depuis le 1er
janvier 1993 était à l'origine un régime transitoire
censé avoir une durée de vie de 4 ans. Au terme de cette
échéance, la mise en place du régime définitif
était programmée. Ce système d'imposition définitif
envisagé par les traités prévoit,
« l'imposition dans l'Etat membre d'origine des biens
livrés et des services rendus116(*) »
Paragraphe 3 : Les
nouvelles règles relatives à la territorialité des
prestations de services
86. Quant aux
services, à l'origine ils étaient imposés en principe dans
le pays du prestataire, bien qu'il existait de nombreuses dérogations
permettant de conserver la taxe dans le pays de consommation. Depuis le
1er janvier 2010117(*), « le paquet
TVA 118(*)» a bouleversé les règles
régissant le lieu d'imposition des prestations de services et celles
concernant le redevable de la taxe119(*).
Désormais,
en ce qui concerne les opérations B to B, c'est à dire
d'entreprise à entreprise, le lieu d'imposition est l'Etat du preneur.
Ainsi, la TVA est localisée en France lorsque le
bénéficiaire du service est situé en France120(*). Pour les prestations B to
C, c'est à dire d'entreprise à particulier, le service est
imposé dans le pays où le prestataire est établi. Il
existe de nombreuses exceptions à ces principes121(*).
Enfin, la taxe est
exigible au moment de la réalisation de la prestation.
Chapitre 2 : Les
différentes formes de fraude à la TVA
87. Il existe différentes formes de fraude à la
TVA que l'on peut regrouper en trois catégories : Les fraudes
à la TVA dites « classiques », les fraudes
constituées par des circuits de fausses factures, et enfin les fraude
Carrousels.
88. La fraude à la TVA
« classique » se nomme ainsi car elle existe depuis la
création de la TVA, et se retrouve dans tous les pays utilisant ce type
de taxe122(*).
L'objectif est d'éluder le paiement de ce qui est dû à
l'Etat. Elle concerne en général des petits montants, et
résulte de « l'omission » de déclaration de
certaines opérations commerciales. Bien qu'elles soient très
rependues, ces formes de fraudes « classiques à la
TVA » (Section 1) ne correspondent qu'a une petite proportion du
montant global de la fraude à la TVA. La plus grande part de ce montant
est constituée par des formes de fraude plus rares mais bien plus
lucratives. Il est donc plus opportun de se pencher un peu plus sur
l'étude des fraudes constituées par des circuits de fausses
factures (Section 2), et sur l'analyse de la fraude Carrousel (Section 3).
Section 1 : Les formes
« classiques » de la fraude à la TVA
89. Les formes « classiques » de la fraude
à la TVA sont les fraudes les plus répandues et les plus
courantes. Elles se caractérisent par leur simplicité, et
demeurent ainsi très accessible à un large public. La plupart du
temps elles consistent à méconnaitre les règles
d'impositions afin de diminuer le montant total de la TVA dû au
Trésor. La fraude peut ainsi consister à
« l'omission » de déclaration d'opérations
assujetties à la TVA afin de ne pas reverser la taxe123(*). Dans le langage commun il
s'agit du travail « au noir».
90. La fraude peut aussi consister à profiter de
l'existence de plusieurs taux de TVA, en sous-estimant les taux figurant sur
les factures de ventes afin de minorer la TVA due au Trésor. En effet
les entreprises effectuant des opérations soumises à des taux
différents doivent déclarer les recettes qu'elles
réalisent par catégorie de taux d'imposition. Le jeu de la fraude
est alors d'utiliser l'existence de ces divers de taux de TVA de manière
à ce qu'une opération soit imposée à un taux
moindre que celui normalement applicable.
Section 2 : Les fraudes
à la TVA constituées par des circuits de fausses factures
91. Les dispositions du CGI124(*) en matière de déduction permettent
donc aux assujettis de d'imputer la taxe payée en amont sur la taxe
reçue en aval. Cette déductibilité se matérialise
par un crédit d'impôt de l'entreprise sur l'Etat. L'objectif des
fraudeurs est d'utiliser les règles du droit à déduction
afin d'accroitre un crédit de TVA existant ou de créer un montant
de crédit de TVA de manière illégale. Pour cela, ils
produisent parfois des factures fictives, ou bien des factures de
complaisances. Il faut distinguer ces deux notions125(*). Dans l'hypothèse de
la facture fictive, la livraison de bien ou la prestation de service n'a jamais
eu lieu. La facture est fausse car elle mentionne une opération
inexistante (Paragraphe 1). Dans la seconde hypothèse, celle de la
facture de complaisance, la réalité de l'opération n'est
pas contestée, mais le prestataire réel est un tiers, c'est
à dire une personne autre que l'émetteur de la facture
(Paragraphe 2). Dans ces cas de figure, la fraude ne consiste plus seulement
à éluder l'impôt volontairement. Il s'agit pour les
fraudeurs de s'enrichir en créant un crédit de taxe fictif aux
dépens de l'Etat. C'est la nature même de la TVA permet le
détournement de la taxe.
92. Le schéma de ces fraudes est très simple.
Puisque la facture est le document fondamental pour pouvoir
bénéficier du droit de déduire la TVA acquittée en
amont, il suffit d'émettre une fausse facture pour créer au
profit de l'acquéreur un crédit de taxe contre l'Etat
équivalent au montant de la TVA figurant sur la facture. En effet la
mention de la TVA sur une facture ouvre droit en principe chez ce dernier
à une déduction d'égal montant. Quant à la
créance fictive, le fournisseur impute ensuite son montant sur la taxe
qu'il doit au Trésor, voire demande à l'Etat son
remboursement.
Paragraphe 1 : Les factures ne correspondant à aucune contrepartie
: les « factures fictives »
93. Les fausses
factures qui ne correspondent à aucune exécution de prestation de
service ou de livraisons de marchandises prennent le nom de factures
fictives126(*).
L'intérêt de ces fausses factures est de profiter du
système de déduction afin de créer un faux crédit
de TVA sur l'Etat qui pourra être liquidé soit en l'imputant sur
la TVA exigible, soit en demandant son remboursement. Ce type de fraude se base
sur un mécanisme ingénieux mais simple à
appréhender (A). Un schéma est utile pour illustrer son
fonctionnement (B)
A> Le mécanisme de la fraude
avec facture fictive
94. Le mécanisme de la fraude à la TVA avec
facture fictive exploite les failles propres à cet impôt. Il
s'agit de produire une facture mentionnant la TVA mais qui n'a aucune
contrepartie en terme livraison de bien ou prestation de service
réellement effectuées.
95. Son mécanisme consiste à détourner le
système des paiements fractionnés de la TVA qui repose sur
l'établissement par l'assujetti de factures mentionnant le montant de la
taxe dont il est redevable. Ces factures quand elles sont légales
justifient de l'existence de la créance de TVA dont dispose
l'acquéreur en raison de l'acquittement de la taxe d'amont.
L'acquéreur peut ensuite déduire le montant de la taxe
acquittée en amont du montant de la taxe exigible par l'Etat.
L'intérêt de la fraude est alors de se procurer une facture
fictive auprès d'un fournisseur. La technique permet de créer un
crédit de TVA imaginaire entrainant la déduction ou le
remboursement du montant de TVA indiquée sur la fausse facture
d'achat.
96. Il faut préciser que ces émetteurs de
fausses factures sont des sociétés dont la vie est
éphémère, ce qui rend leur contrôle par
l'administration très difficile127(*). Certain les considères d'ailleurs comme des
sociétés « taxi », exerçant
parfois une « véritable activité de marchand de
taxe »128(*). Ils sont en vérité des hommes de
pailles dont le seul rôle est d'émettre des factures purement
fictives.
97. On peut citer pour exemple de facture fictive, la facture
faisant figurer une taxe ne correspondant pas à des travaux
effectivement réalisé129(*), ou la facture faisant état d'une taxe
calculée sur des redevances ne correspondant à aucun
service130(*). De
même, une facture est fictive lorsque des vins qui avaient fait l'objet
de factures d'achat établies au nom de l'acheteur n'avaient pas
été revendu par lui ni ne figurait dans ses stocks131(*).
B > Schéma de
fraude avec facture fictive
Facture fictive Bénéficie
avec TVA
98. Ce schéma simpliste permet de mieux comprendre le
mécanisme de la fraude à la TVA par l'utilisation d'une facture
fictive. Il s'agit d'un circuit frauduleux basé sur la production de
fausses factures créant un crédit de TVA imaginaire aux
dépens de l'Etat. Le bénéfice de cette opération
frauduleuse est constitué par le montant de la taxe facturée par
la société « Taxi » qui n'a pourtant jamais
été acquitté. Le prétendu acquéreur, c'est
à dire l'assujetti nommé le
« Détaxeur », peut justifier avec cette facture de
l'existence d'une créance sur l'Etat, puisque tout assujetti peut
déduire la TVA qui lui ait facturé en amont.
99. L'intérêt de la fraude réside alors en
la création de ce crédit de taxe imaginaire en trompant
l'administration, qui en présence d'un document justificatif à
l'apparence valable reconnait l'existence de la créance. Le
« Détaxeur » doit alors liquider la fausse
créance de TVA qu'il dispose sur l'Etat. Pour cela, il peut au choix ou
en fonction la situation, déduire ce crédit de TVA de la TVA dont
il est lui même exigible, ou bien en demander le remboursement. Le
bénéfice frauduleux est évidement partagé entre les
complices de l'opération, l'émetteur de la fausse facture et son
destinataire.
Paragraphe 2 : La fraude par
l'émission de facture correspondant à une prestation ou à
une livraison : les factures de complaisances
100. Il existe
plusieurs espèces de fraudes se traduisant par la fourniture d'une
facture qui correspond à une prestation ou à une livraison
effectivement réalisée. Dans tous ces cas de fraude, il s'agit
d'émettre une facture avec TVA alors que celle-ci n'est pas
légalement autorisée à y figurer. C'est ainsi
l'hypothèse où l'opérateur fournit une facture mentionnant
la TVA alors qu'il n'y est pas assujetti parce qu'il n'avait pas
légalement opté pour le paiement de la TVA. On peut citer par
exemple le cas où le bailleur facture la TVA à son locataire
alors qu'il n'a pas exercé l'option pour la TVA132(*). Si l'émetteur de la
facture dans ce cas n'est pas assujetti à la TVA, il devient
néanmoins redevable de la taxe qu'il a facturée133(*). La fraude consiste alors
à ne pas reverser la taxe récoltée dans cette
opération. En principe le destinataire de la facture a conscience de la
nature frauduleuse de l'opération, il existe ainsi une
« connivence 134(*)» entre les participants au circuit de
facturation.
Section 3 : Une fraude
complexe et organisée : la fraude Carrousel
101. Il y a depuis
la mise en place du régime transitoire de taxation des opérations
intracommunautaires, un développement de la fraude
transfrontalière. Le système de TVA applicable aux livraisons de
marchandises souffre en effet de nombreuses failles qui ne manquent pas
d'être exploitées par les fraudeurs. Maurice Lauré
considérait même que le régime actuellement en vigueur a
considérablement élargi « le champ ouvert à
la fraude criminelle135(*) ».
Dans le cadre des
échanges intracommunautaires, la fraude à la TVA prend une
ampleur considérable et ne manque pas de susciter l'inquiétude
des Etats membres136(*)
car elle est extrêmement lucrative pour les fraudeurs et potentiellement
déstabilisatrice pour le secteur économique concerné.
Cette fraude particulière porte le nom de fraude Carrousel en
référence au célèbre manège de bois. La
fraude carrousel reste un problème persistant pour l'Union
européenne puisque aucune solution n'a été trouvée
depuis des années137(*). La Commission européenne en donne la
définition suivante : « une fraude de type
carrousel se produit lorsqu'un assujetti, qui a réalisé une
acquisition intracommunautaire de biens sur laquelle la TVA n'a pas
été prélevée, effectue ultérieurement une
livraison intérieure de ces biens sur laquelle il perçoit la TVA
avant de disparaitre sans avoir reversé la taxe au Trésor, alors
que le client déduira la taxe en amont 138(*)».
Paragraphe 1 : Le détournement frauduleux des règles
spécifiques aux échanges communautaires
102. La fraude
« carrousel » est un mécanisme de fraude à la
TVA qui peut revêtir plusieurs formes plus ou moins complexes. Elle
profite des carences du régime transitoire (A). Simplement, le
fonctionnement d'une fraude Carrousel implique plusieurs entreprises d'une
même chaine commerciale généralement établies dans
au moins deux Etats membres de l'Union européenne139(*) (B). Cette fraude consiste
alors à obtenir la déduction ou le remboursement de la TVA
afférente à une livraison de biens alors que celle-ci n'a pas
été reversée, de façon abusive, au Trésor
par le fournisseur140(*). Ainsi, à la différence avec les
fraudes profitant des faiblesses du régime interne, la fraude Carrousel
ne nécessite aucune demande de remboursement de TVA. Sa redoutable
efficacité tient du fait qu'elle est très difficile à
détecter et à poursuivre.
A> Les failles du régime
transitoire
103. La fraude Carrousel s'est développée avec
la mise en place du régime transitoire141(*). Ce régime de taxation des échanges
communautaires de marchandises entre les Etats membres a été
introduit par une directive du 16 décembre 1991, entrée en
vigueur le 1er janvier 1993142(*). Il est toujours applicable aujourd'hui143(*).
104. Cependant le régime transitoire de taxe sur la
valeur ajoutée est conçu de telle manière que les
livraisons intracommunautaires de marchandises entre assujettis sont
exonérées dans l'État membre du vendeur taxées dans
l'État membre de destination144(*). Il faut noter que chaque année, la valeur
des biens circulant ainsi dans la Communauté en exonération de la
TVA s'élève à plus de 1 500 milliards d'euros chaque
année. Cette somme représente près de 200 milliards
d'euros de recettes de TVA145(*).
Cependant ce régime d'imposition souffre d'une
faiblesse pouvant être exploitée par les fraudeurs : les
biens peuvent en effet circuler sans être taxés. Ainsi, le
mécanisme de l'exonération expose le système de la TVA
à la fraude et particulièrement à la fraude Carrousel.
B> Le mécanisme de la fraude
Carrousel
1- Le schéma de la fraude
Carrousel
105. Le
schéma de base est le suivant 146(*): « le fournisseur » situé
dans un Etat membre de l'UE autre que la France vend des marchandises à
un assujetti « le défaillant » situé en
France. Cette opération se fait en exonération de taxe car les
livraisons intracommunautaires sont exonérées et donnent lieu en
France à autoliquidation. C'est à dire que c'est à
l'acquéreur de déclarer et d'acquitter lui même la taxe due
en raison de l'opération. Cependant l'acquéreur ne prend pas la
peine de satisfaire à ses obligations fiscales et l'opération
n'informe pas l'administration fiscale de l'existence de l'opération. La
société défaillante revend ses marchandises à une
autre société « le déducteur »
située elle aussi en France. La société facture à
la taxe due à raison de cette opération mais ne la déclare
pas et ne reverse pas au Trésor. Ainsi son client peut déduire ou
demander le remboursement de la taxe qui lui a été facturé
par l'entreprise défaillante alors que cette dernière n'a pas
été reversée à l'Etat. L'entreprise pourra ensuite
revendre ses marchandises à un autre client situé en France ou
éventuellement à une entreprise située dans un autre Etat
membre en exonération de taxe.
Cependant il
existe des circuits de fraudes bien plus complexes. En effet dans le but de
masquer leurs relations les fraudeurs mettent parfois en oeuvre « de
purs chefs d'oeuvre d'ingénierie juridique et fiscale 147(*)» et ainsi en pratique
plusieurs entreprises écran peuvent s'intercaler entre le
« défaillant » et ses complices.
Lorsque le
montage est parfaitement élaboré les marchandises ayant
circulé dans plusieurs Etats membres reviennent à leur point de
départ, et reprenne le même circuit. Ce mécanisme rappelle
ainsi aux esprits imaginatifs celui des célèbres manèges
de chevaux de bois qui tournent en rond pour revenir à leur point de
départ. D'où le nom de « fraude carrousel ».
De la même manière qu''il existe plusieurs sortes de
manèges Carrousels, de nombreuses formes de fraudes Carrousels ont vu le
jour. La fraude Carrousel a une durée de vie limitée, deux ans
environ. Souvent les fraudeurs recommencent leur activité illicite au
sein d'une nouvelle structure créée pour l'occasion. De tels
fraudeurs disposent en effet souvent sous leusr mains de véritables
« coquilles vides ».
106. Schéma
basique d'une fraude Carrousel :
Livraison intracommunautaire Livraison
exonérée de TVA. intracommunautaire
exonéré de TVA.
Revente des marchandises
en facturant la TVA
Dans le
schéma basique ci-dessus, la société (A), située
dans un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, effectue
une livraison intracommunautaire exonérée de TVA et donnant lieu
en France à autoliquidation. Une autre société (B),
située en France, ne déclare pas et n'acquitte pas la taxe due en
amont. Elle revend les marchandises à son client, la
société (C) située elle aussi en France, en lui facturant
la TVA. Cependant, elle ne reverse pas à l'Etat le montant de la taxe
collectée. En revanche, (C) déduit la TVA facturée par
(B). Elle cède ensuite les marchandises au consommateur final, ou revend
éventuellement les marchandises à (A), en exonération de
taxe. Dans ce cas, les marchandises reviennent à leur point de
départ, prêtes à circuler à nouveau. Cette fraude
prend ainsi le surnom de fraude « Carrousel », en
référence au célèbre manège en bois, qui
tourne sur lui-même.
108. La fraude
repose ainsi sur le non reversement à l'Etat de la TVA par celui qui l'a
facturée (B) et qui dans la majorité des cas disparait, rendant
difficile voire impossible le recouvrement de cette taxe, alors que le client
(C) la déduit ou en demande le remboursement. L'objectif de la fraude
est donc d'obtenir la déduction ou le remboursement de la TVA
afférente à une livraison qui n'a pas été
reversée au Trésor par le fournisseur. La perte est donc double
pour l'Etat lorsque l'entreprise C réalise à son tour une
livraison intra-communautaire puisque dans un premier temps il ne
perçoit pas la taxe collectée par B, et que dans un second temps
il rembourse cette même taxe à C.
2- Les secteurs traditionnellement
visés par la fraude Carrousel
109. La fraude
Carrousel vise essentiellement les biens à haute valeur
ajoutée148(*).
Les fraudeurs privilégient soit les produits de petites tailles et les
plus couteux, soit les secteurs permettant de réaliser de grands
chiffres d'affaires. Sont dès lors principalement concernés les
domaines de l'informatique et de l'électronique en
général, celui des téléphones portables, des
produits de luxes comme le parfum, ainsi que le secteur de l'automobile, du
pétrole et dans une moindre mesure du textile149(*).
Paragraphe 2 : Le développement récent de la fraude
Carrousel sur le marché européen des droits à polluer
110. La fraude Carrousel porte essentiellement sur des biens
de petites tailles à fortes valeurs ajoutées. Mais pas seulement.
Car les fraudeurs savent s'adapter à la situation économique et
au contexte juridique150(*). Ainsi la fraude Carrousel à
été constaté ces dernières années en
matière d'échanges de quotas d'émission de gaz à
effet de serre dans de nombreux Etats membres, dont la France. Le
développement récent de la fraude Carrousel sur le marché
européen des droits à polluer exprime parfaitement
l'inventivité extraordinaire dont fait parfois preuve la
criminalité en matière de fraudes. L'ingéniosité
des fraudeurs est ici très rentable, puisqu'elle aurait rapporté
à ce jour plus de 5 milliards d'Euros151(*).
A> Le système communautaire
d'échange de quota d'émission
111. En effet, depuis 2005 il existe un système
communautaire d'échange de quota d'émission152(*) dont le but est de diminuer
les émissions de gaz à effet de serre grâce à la
mise en place de quotas. Il s'agit d'un véritable marché des
droits à polluer, couramment appelé « marché
carbone ». Le SCEQE représentait 73% de la valeur du
marché mondial du carbone153(*). Ces quotas sont attribués gratuitement ou
par enchères aux opérateurs. Un plafond de pollution est ainsi
établi, et la partie du quota non consommée par l'industriel
polluant peut être négociée sur un marché
spécialisé154(*). L'objectif de ce marché est de permettre aux
assujettis qui ont maîtrisé leurs rejets de CO2 de vendre les
droits non utilisés aux assujettis qui dépassent leur quota. Ces
opérations sont considérées comme des prestations de
services, et sont donc imposables au lieu du preneur. C'est sur la base de ce
système d'échange de quota d'émission de gaz à
effet de serres, que s'est développé récemment un certain
nombre de cas de fraudes carrousel.
B> Le montage de la fraude Carrousel
sur le « marché carbone »
112. La fraude Carrousel dans le système communautaire
d'échange de quota d'émission utilise les mêmes
mécanismes que la fraude Carrousel classique155(*). Ainsi par exemple, un
opérateur achète les quotas en exonération156(*) de taxe avant de les
revendre sur le marché spécialisé à un autre
opérateur, le tout sans reverser évidemment la TVA due en raison
de l'opération.
113. Cependant le marché européen
« des droits à polluer » présente un autre
avantage pour les fraudeurs. En effet la fraude porte sur des biens
immatériels (les quotas), ce qui écarte pour les fraudeurs les
complications et le cout de la gestion de supports de fraude matériels
comme les produits informatiques ou les téléphones
portables157(*). Par
ailleurs les transactions ont lieu par Internet ce qui facilite d'autant
plus le « travail » de ces réseaux
organisés.
114. Il faut préciser aujourd'hui que la fraude dans le
secteur du Carbonne a en partie été arrêtée en
France, le gouvernement ayant adopté en 2009 le mécanisme
d'autoliquidation pour les opérations intérieures entre
assujettis. Cependant elle continue à se développer dans quelques
autres Etats membres.
Partie 2 : Le dispositif de
lutte contre la fraude à la TVA
115. Afin de faire
face aux différentes formes de fraudes qui se sont
développées en détournant les principes propres à
la TVA, la France dispose d'un dispositif très complet. En effet la
fraude fiscale est passible de sanctions administratives. Elle est aussi un
délit répréhensible pénalement. Par ailleurs, la
France s'est dotée récemment d'un triple arsenal de lutte contre
la fraude à la TVA. Il permet de mettre en oeuvre des sanctions à
l'encontre de l'acquéreur ou du fournisseur d'une marchandise qui par
son activité participe sciemment à un circuit frauduleux.
Cependant ce
dispositif interne de lutte contre la fraude à la TVA montre ses limites
quand il s'agit de combattre les montages illégaux de grandes
échelles. Ces fraudes s'organisent souvent de façon
transfrontalière. La fraude Carrousel est en effet très difficile
à détecter si l'administration fiscale française agit
isolément. La menace de la fraude transfrontalière doit
logiquement être prise en considération au niveau européen.
La mise en place d'une stratégie européenne commune et
coordonnée apparait ainsi comme la solution la plus pertinente pour
compléter et appuyer le dispositif de lutte contre la fraude. Ainsi les
propositions récentes avancées par l'Union européenne et
les mesures mises en place par l'administration fiscale française
« sont destinées à franchir une nouvelle
étape »158(*), et veulent rendre ainsi le dispositif de lutte
contre la fraude à la TVA plus efficace. Dès lors il faut
constater que le dispositif interne de lutte contre la fraude semble encore
aujourd'hui insuffisant face à l'ampleur et à la
complexité de certains circuits de fraude à la TVA (Chapitre 1).
Afin de pouvoir agir plus rapidement et plus efficacement, la mise en place
d'une stratégie européenne commune de lutte contre la fraude
semble nécessaire (chapitre 2).
Chapitre
1 : Les mesures internes de lutte contre la fraude à la TVA
116. Face à
l'ampleur de la fraude Carrousel, le législateur français a
décidé de renforcer son dispositif de lutte contre la fraude
à la TVA. Lorsque l'administration fiscale prend connaissance de
l'existence du circuit de fraude elle va tenter de récupérer la
taxe qui lui ait due. Par ailleurs les auteurs d'une fraude TVA risquent des
sanctions pénales par le délit de fraude fiscale ou même
par le délit d'escroquerie (Section 1). La fraude fiscale est ainsi
visée par le CGI comme un délit passible d'une amende de
75 000 euros et d'une peine de cinq ans d'emprisonnement pour son auteur
et les faits caractérisant une fraude fiscale peuvent aussi constituer
une escroquerie au sens du code pénal159(*). Cependant il est souvent impossible de
récupérer le TVA auprès de l'opérateur
« défaillant », puisque celui-ci a le plus souvent
disparu lorsque l'administration a pris connaissance de l'existence de la
fraude160(*). Les
procédures de recouvrement sont alors très souvent inefficaces.
On constate aussi « un faible nombre de plaintes
déposées par l'Administration du chef de fraude fiscale qui
contraste avec l'ampleur du champ d'application de l'
article 1741
du CGI 161(*)». Ainsi les sanctions à l'encontre
du bénéficiaire principal de la fraude, le
« défaillant », sont à elles seules
inefficaces afin de lutter contre la fraude. La nouvelle stratégie
depuis 2007 consiste à réprimer notamment le comportement du
fournisseur (Section 2) ou de l'acquéreur (Section 3). Cette
consolidation du dispositif de lutte contre la fraude, notamment de type
carrousel, est d'abord le fruit d'une longue évolution
jurisprudentielle. Le législateur français a par la suite
consacré l'apport de la jurisprudence du Conseil d'Etat162(*), et de celle de la
CJCE163(*) dans la loi
de finances rectificatives pour 2006164(*). Trois nouvelles mesures sont ainsi
prévues165(*) : la remise en cause de l'exonération
dont bénéficie le fournisseur d'une livraison intracommunautaire,
la remise en cause du droit à déduction pour l'acquéreur,
et la mise en oeuvre d'une procédure de solidarité de paiement
à l'encontre de l'acquéreur. Ces dispositions concernent donc,
d'un côté le fournisseur qui participe à une fraude
à la TVA et de l'autre, l'acquéreur qui participe à une
fraude à la TVA. Pour être applicable, ces mesures sont
subordonnées à la démonstration que les
intéressés « savaient ou ne pouvaient
ignorer166(*) » participer, par leur action, à
une opération frauduleuse, c'est à dire qu''ils ont traité
sciemment avec des clients ou des vendeurs
« défaillants »
Section 1 : La
répression pénale de la fraude à la TVA
117. Les sanctions à l'encontre de l'auteur d'une
fraude à la TVA peuvent être de deux ordres167(*). Généralement,
il s'agit de sanctions fiscales. Mais il peut aussi s'agir de sanctions
pénales.
118. Les sanctions fiscales frappent les contribuables qui
cherchent volontairement à échapper au paiement de l'impôt
en violant les règles fiscales. Ces sanctions fiscales sont des
sanctions pécuniaires. Elles peuvent consister en des majorations de
droits ou intérêts de retard. Ces majorations sont majorations de
40 % en cas de manquement délibéré, de 80 % en
présence d'abus de droit et de manoeuvres frauduleuses et 100 % en cas
d'opposition à un contrôle fiscal. Celles-ci sont directement
appliquées par l'administration fiscale en vertu de la loi et sous le
contrôle du juge de l'impôt168(*).
119 Mais l'auteur d'une fraude à la TVA risque surtout
d'être sanctionné du délit pénal de fraude fiscale
(Paragraphe 1). Il faut aussi savoir que l'escroquerie, infraction
pénale de droit commun, est susceptible d'être constatée
dans des situations de fraudes à la TVA169(*) (Paragraphe 2). Ainsi les
faits constituant une fraude à la TVA peuvent faire l'objet de la double
qualification de fraude fiscale et d'escroquerie au sens de l'article
313-1 du code pénal, et de poursuites séparées. C'est
pourquoi les poursuites sont recevables pour fraudes fiscales alors même
que l'escroquerie est prescrite170(*).
Paragraphe 1 : Le
délit de fraude fiscale à la TVA
120. Le délit de fraude fiscale est prévu
à l'article 1741 du CGI. Il sanctionne toute personne qui
« s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se
soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total
ou partiel 171(*)» de l'impôt. Le contribuable cherchant
à éluder le paiement de la TVA ainsi que ses complices peuvent
être punis par le délit de fraude fiscale. Ils encourent ainsi une
peine d'emprisonnement de cinq ans et une amende de 37 500 euros voire
75 000 euros lorsque les faits ont été
réalisés au moyen de fausses factures ou d'achats sans facture.
Des peines complémentaires peuvent être prononcées comme la
publication du jugement172(*) ou l'interdiction d'exercer une profession173(*). Par ailleurs les complices
peuvent être condamnés à être tenu solidairement avec
l'auteur de la fraude du paiement de la TVA fraudée174(*).
120. Le délit de fraude fiscale est constitué
d'un élément matériel (A), et d'un élément
moral (B).
A> L'élément
matériel
121. L'élément matériel du délit
de fraude fiscale est caractérisé par l'existence d'un fait
imputable au contribuable en vue d'échapper au paiement de
l'impôt175(*).
Cette manoeuvre se distingue de la manoeuvre frauduleuse constituant le
délit d'escroquerie en ce sens qu'il peut s'agir d'une abstention. C'est
le cas lorsque le contribuable ne déclare pas les opérations
assujetties à la TVA.
122. Néanmoins les faits constituant le délit de
fraude fiscale peuvent aussi dans certains cas caractériser le
délit d'escroquerie176(*).
B> L'intention frauduleuse
123. L'élément moral du délit de fraude
fiscale implique que le contribuable doit avoir agit volontairement en vue de
tromper l'administration177(*). L'intention frauduleuse est donc
caractérisée lorsque l'omission de déclaration est
volontaire, consciente ou délibérée178(*). Le caractère
volontaire peut résulter de la persistance du défaut de
déclaration malgré les rappels de l'administration
fiscale179(*).
Paragraphe 2 : L'escroquerie à la TVA
124. La Cour de cassation estime depuis longtemps que les
agissements consistant à détourner les règles d'imposition
afin de créer un crédit de TVA imaginaire peuvent constituer une
d'escroquerie180(*). Il
faut préciser que l'escroquerie à la TVA est un délit. Son
auteur risque, selon l'article 313-1 du code pénal, une peine pouvant
aller jusqu'à cinq ans d'emprisonnement et 375 000 euros
d'amendes.
125. Selon le code pénal l'escroquerie
est « le fait, soit par l'usage d'un faux nom ou d'une
fausse qualité, soit par l'abus d'une qualité vraie, soit par
l'emploi de manoeuvres frauduleuses, de tromper une personne physique ou morale
et de la déterminer ainsi à son préjudice ou au
préjudice d'un tiers, à remettre des fonds, des valeurs ou un
bien quelconque, à fournir un service ou à consentir un acte
opérant obligation ou décharge181(*) ».
126. Les éléments constitutifs d'une escroquerie
à la TVA sont l'existence de manoeuvres frauduleuses afin de faire
apparaitre un crédit de TVA fictif (A), et une demande de remboursement
de ce crédit de TVA (B). Par ailleurs, L'escroquerie à la TVA
peut être retenue en cumul avec le délit de fraude fiscale (C).
A> L'élément
matériel : L'existence de manoeuvres frauduleuses
127. Ainsi l'escroquerie à la TVA est
caractérisée par l'existence de manoeuvres frauduleuses. La Cour
de cassation a admis à plusieurs reprises que constituaient des
manoeuvres frauduleuses au sens de l'article 313-1 du code pénal
« l'établissement d'un circuit commercial fictif, dans le
but de créer un crédit de taxe à la valeur
ajoutée182(*) ». Cependant les simples mensonges sont
insuffisants pour constituer le délit d'escroquerie183(*). C'est pourquoi
l'escroquerie à la TVA se caractérise notamment par le recours
à une mise en scène ayant pour but rendre vraisemblables des
allégations mensongères, et ainsi de tromper les tiers. Il
s'agira par exemple de la production de factures d'achats fictifs184(*).
128. C'est donc essentiellement la mise en place de certaines
pratiques frauduleuses, qui peut constituer une escroquerie dite
« à la TVA »185(*). C'est notamment le cas lorsque le fraudeur a
recours à une mise en scène afin de bénéficier d'un
crédit fictif de TVA au préjudice de l'Etat français. La
Cour de cassation dans un arrêt du 14 novembre 2007 affirme que
« Constituent une mise en scène caractérisant les
manoeuvres frauduleuses visées par l'article 313-1 du code pénal
des demandes de paiements de crédits indus de TVA justifiées par
des déclarations mensuelles de chiffre d'affaire indiquant un montant
fictif de taxe déductible sous couvert d'une comptabilité
inexacte, dissimulant le montant de la taxe effectivement
décaissée »186(*).
129. Ainsi les manoeuvres frauduleuses constituant une
escroquerie dite à la TVA peuvent-être caractérisées
par l'établissement
d'un circuit commercial fictif dans le but de créer un crédit de
TVA187(*), ainsi que par l'organisation d'un circuit de facturations fictives
en vue d'éviter le paiement d'une partie des taxes sur la valeur
ajoutée due par un assujetti188(*).
B> L'élément
moral : la demande de remboursement d'un crédit de TVA
imaginaire
130. Après avoir, grâce à des manoeuvres
frauduleuses, fait apparaitre un crédit de TVA fictif, le fraudeur
cherche en obtenir le remboursement. L'escroquerie à la TVA est
constituée lorsque l'auteur du montage demande le remboursement de ce
crédit de TVA ou parvient à l'imputer sur la TVA
réellement due189(*).
131. La haute juridiction énonce ainsi le principe que
toute demande de remboursement d'un crédit fictif de TVA constitue une
mise en scène qui caractérise les manoeuvres frauduleuses du
délit d'escroquerie. Cela se justifie par l'idée qu'une telle
demande ne peut s'appuyer que sur des déclarations mensongères de
chiffre d'affaires elles-mêmes justifiés par des écritures
comptables inexactes ou fictives190(*).
C> Le cumul avec le délit de
fraude fiscale
132. L'escroquerie
à la TVA peut être retenue en cumul avec le délit de fraude
fiscale. C'est pourquoi est justifiée la condamnation d'un dirigeant
d'une société des chefs de soustraction frauduleuse au paiement
de l'impôt et d'escroquerie au préjudice du
Trésor191(*).
Ainsi, les faits constituant une fraude à la TVA peuvent faire l'objet
de la double qualification de fraude fiscale et d'escroquerie.
Les poursuites
sont alors recevables pour fraudes fiscales alors même que l'escroquerie
est prescrite192(*).
Section 2 : Les mesures
applicables à l'encontre du fournisseur participant à une
fraude
133. L'article 262 ter, I-1° du CGI permet de remettre en
cause l'exonération liée à une livraison
intracommunautaire « lorsqu'il est démontré que le
fournisseur savait, ou ne pouvait ignorer, que le destinataire
présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas
d'activité réelle ». Cette sanction est
destinée avant tout au fournisseur d'un bien qui effectue une
« fausse » livraison intracommunautaire193(*). En effet, bien que ce
dispositif ne concerne pas exclusivement la fraude Carrousel, il s'inscrit dans
une stratégie globale visant à mettre fin à ce type de
fraude transfrontalière.
L'administration est donc chargée de prouver et la
mauvaise foi de l'assujetti réalisant la livraison intracommunautaire
(Paragraphe 1) et l'absence d'activité réelle du destinataire
(Paragraphe 2)
Paragraphe 1 : La
nécessité de démontrer l'intention frauduleuse
134. L'administration fiscale peut refuser à un
fournisseur assujetti à la TVA, le bénéfice de
l'exonération d'une livraison intracommunautaire. Pour cela, elle doit remettre en cause la
présomption simple de la bonne fois dont dispose l'assujetti
réalisant des livraisons intracommunautaires de biens194(*). Car en principe, lorsque le
vendeur effectue une livraison à un acquéreur situé dans
un autre Etat membre, cette opération est présumée avoir
réellement existé si certaines conditions sont réunies.
Cependant il ne s'agit que d'une présomption simple et elle pourra donc
être combattue par l'administration fiscale. Pour cela, cette
dernière devra démonter l'intention frauduleuse de du fournisseur
(A), en justifiant que celui-ci savait ou ne pouvait ignorer l'absence
d'activité réelle de son client (B).
A> La nécessité de
démontrer l'intention frauduleuse du fournisseur
135. Jusqu'à l'instruction du 30 novembre
2007195(*) la simple
participation aux opérations d'un circuit frauduleux suffisait à
l'administration fiscale pour sanctionner n'importe quel acteur d'un circuit de
TVA. Ainsi elle ne recherchait pas si l'intention de l'opérateur
était frauduleuse ce qui pouvait entrainer des conséquences
injustes pour les sociétés intervenant à leur insu dans un
circuit frauduleux, puisque dans les cas où elles restaient les seules
solvables, elles étaient amenées à supporter les
conséquences financières des redressements notifiés par
l'administration. Cette hypothèse était souvent
désastreuse pour une société de bonne foi, lorsqu'elle se
voyait appliquer l'intérêt de retard196(*).
Aujourd'hui, un assujetti qui réalise des livraisons
intracommunautaires de biens, et disposant à la fois du numéro
d'identification à la TVA de l'acquéreur et des justificatifs de
l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre, est
présumé avoir réellement effectué une livraison
exonérée197(*). Cependant il ne s'agit pas ici d'une
présomption irréfragable mais d'une présomption simple, et
la réalité de telles livraisons intracommunautaires peuvent donc
être combattue par l'administration fiscale. Le conseil d'Etat l'a
affirmé dans sa décision très commentée du 27
juillet 2005198(*),
« Société Fauba France », qui
constitue la première décision du Conseil d'Etat en
matière de livraisons intracommunautaires. La conséquence
principale de la remise en cause de la réalité d'une livraison
intracommunautaire est que l'exonération de TVA liée à ces
opérations peut être refusée au vendeur par
l'administration fiscale.
B> La preuve de la mauvaise foi du
fournisseur
136. Pour prouver
l'intention frauduleuse du fournisseur, l'administration doit démonter
qu'il « savait, ou aurait du savoir », que
l'acquéreur était défaillant fiscalement. Cette exigence
découle de la jurisprudence de la CJCE rendue en matière de droit
à déduction199(*) et de la décision Fauba France.
L'administration doit apporter la preuve d'une collusion entre le fournisseur
et son client « défaillant ». Pour cela en elle
s'appuie des éléments objectifs incontestables attestant que le
fournisseur « savait », c'est à dire que le
fournisseur avait connaissance de la fraude de son client. Ou bien
l'administration démontre en appliquant la méthode du faisceau
d'indice, que le fournisseur « aurait dû savoir »,
c'est à dire qu''il était impossible pour lui d'ignorer
l'existence de la fraude. Plusieurs indices peuvent décrire une
fraude : l'utilisation de circuit de paiements inhabituels, des relations
avec des sociétés connues pour participer à des fraudes
carrousels.
Paragraphe 2 :
L'absence d'activité réelle du destinataire
137. Par ailleurs,
il faut pour que l'administration puisse remettre en cause
l'exonération, qu'elle démontre l'absence d'activité
réelle du destinataire présumée de la livraison. Elle peut
s'appuyer notamment sur l'absence de comptabilité de l'acquéreur,
ou sur le non respect des obligations comptables et fiscales de ce dernier dans
son propre pays200(*).
Section 3 : Les mesures
applicables à l'encontre de l'acquéreur participant à une
fraude
138. Parallèlement au dispositif vasant à
sanctionner le fournisseur, d'autres mesures sont destinées à
condamner l'acquéreur d'une marchandise support d'une fraude à la
TVA.
139. Ainsi, si certaines conditions sont réunies
l'acquéreur d'un bien participant à un circuit frauduleux peut
perdre le bénéfice de son droit à déduction
(Paragraphe 1). En outre celui-ci peut subir une procédure de
solidarité en paiement, le condamnant à être
débiteur de la TVA solidairement avec le redevable (Paragraphe 2). Cette
dernière mesure permet à l'administration de recouvrir la taxe
qui lui à échapper. En effet, la plus part du temps, le fraudeur
qui est le redevable de la taxe disparait avant que le montage ne soit
détecter. C'est pourquoi, le Trésor peut aujourd'hui demander le
paiement de la taxe à l'acquéreur ayant participé au
circuit frauduleux.
Paragraphe 1 : La perte du droit à déduction de
l'acquéreur
140. Pour lutter
contre la fraude à la TVA, l'un des moyens choisis par le droit
français consiste à empêcher la déduction de la TVA
par l'acquéreur lorsqu'il « savait, ou ne pouvait
ignorer » qu'il participait à une fraude de cette
nature201(*). Cette
disposition concerne essentiellement les circuits de fraude permettant au
fournisseur du bien, de ne pas reverser la taxe au Trésor202(*). Ainsi le droit à
déduction ne peut-être exercer par le contribuable lorsque les
opérations qui fondent l'existence de ce droit sont frauduleuses. La
remise en cause du droit à déduction nécessite la
réunion de plusieurs conditions (A), et concerne notamment la fraude
Carrousel. La remise en cause peut aussi sanctionner les opérations
réalisées avec une facture fictive ou de complaisance (B)
A> Les conditions
générales de la remise en cause du droit à
déduction
141. Selon les
articles 272, 2 et 272, 3 du CGI l'administration devra prouver deux
choses : l'existence d'une fraude réalisée par le
fournisseur direct, et que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer
l'existence de la fraude. Cette démonstration devra se faire au vu
d'éléments objectifs.
De même que pour les dispositions
concernant le refus de l'exonération au fournisseur203(*), les conditions de la remise
en cause du droit à déduction de l'acquéreur s'inspirent
de la jurisprudence, aussi bien communautaire204(*) que nationale205(*).
1- la
nécessité d'un lien direct entre l'acquéreur et son
fournisseur « défaillant »
142. La remise en
cause du droit à déduction de l'acquéreur est
subordonnée à la démonstration par l'administration qu'une
fraude a été réalisée en amont par son fournisseur.
Le fournisseur « défaillant » doit
nécessairement être le fournisseur direct. L'application du
dispositif de l'article 272, 3 du CGI est, en effet, limitée aux
relations directes entre assujettis. C'est à dire, que la remise en
cause du droit à déduction, n'est possible que pour la seule taxe
facturée directement par le fournisseur
« défaillant » à l'acquéreur206(*). Par conséquent, un
acquéreur ne risque pas de se voir contester son droit à
déduction dans le cas où c'est le fournisseur de son propre
fournisseur qui est défaillant. Cependant il n'est pas nécessaire
de prouver que l'acquéreur ait tiré un bénéfice de
la fraude207(*).
2-
L'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer
143.
L'administration fiscale ne peut remettre en cause le droit à
déduction d'un assujetti sur le seul fondement qu'il existe une fraude
à la TVA entachant une opération antérieure de la chaine.
Elle doit apprécier indépendamment la situation de chaque
opérateur de la chaine208(*). Ainsi, l'administration doit prouver que
l'acquéreur « savait, ou ne pouvait ignorer » qu'il
participait à un circuit frauduleux consistant à ne pas reverser
la TVA à l'Etat. C'est la CJCE, sur demande préjudicielle de la
High Court Of justice du Royaume uni, qui a énoncé le principe
selon lequel l'assujetti qui a participé à son insu à un
circuit de fraude, ne perd pas le droit de déduire la TVA versée
en amont209(*). Cette
solution a ensuite été reprise en droit interne avec l'adoption
de l'article 272,3 du CGI210(*). Toutefois, si l'acquéreur est
présumé de bonne foi, l'administration peut en démontrant
sa complicité avec son fournisseur, lui refuser le
bénéfice du droit à déduction.
Cela signifie
qu'il pèse sur chaque opérateur un devoir de se renseigner sur la
moralité fiscale de leur cocontractant211(*). La difficulté est alors de déterminer
à partir de quels critères il est possible de juger que le
comportement de l'acquéreur est suffisamment passif pour être
assimilable à une complicité condamnable. La preuve de la
connaissance de la fraude par l'acquéreur doit se faire sur la base
d'éléments objectifs. C'est pourquoi, les opérateurs ayant
pris « toute mesure pouvant raisonnablement être
exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas
impliquées dans une fraude 212(*)» peuvent se fier à la
légalité de ses opérations sans risquer de perdre leur
droit à déduire la TVA acquittée en amont.
144. Les indices
objectifs de connivence entre le fournisseur et l'acquéreur peuvent se
déduire de l'absence de crédibilité des coordonnées
communiquées par le vendeur à son client213(*). Par ailleurs,
l'acquéreur doit s'assurer que l'opération envisagée est
en rapport avec l'objet social de son cocontractant214(*), que l'éventuelle
réduction proposée n'est pas égale à la TVA
d'amont, et que le circuit de paiement ne semble pas inhabituel215(*).
145. Cette
disposition prise par la CJCE parait juste pour l'assujetti ayant acquis des
marchandises en toute bonne foi, et qui n'avait pas conscience de sa
participation à une chaine frauduleuse. Il aura par exemple
été alléché par des prix défiant toute
concurrence, proposés par le vendeur
« défaillant ».
Elle a en
revanche, des conséquences négatives sur l'efficacité de
la répression de la fraude à la TVA en France. Il n'est pas
simple en effet pour l'administration, de prouver la complicité pouvant
exister entre l'acquéreur et son fournisseur.
B> La perte du
droit à déduction en cas de facturation d'opération
fictives ou de complaisances
146. La TVA
facturée au titre d'opérations frauduleuses ou fictives ne peut
pas ouvrir droit à déduction. En effet il est prévu que
« lorsque la facture ne correspond pas à la livraison
d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de service,
ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté
effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a
facturée216(*) ». Par ailleurs,
« la TVA facturée dans les conditions définies
à l'article 283,4 ne peut faire l'objet d'aune déduction par
celui qui a reçu la facture217(*) ».
Ces dispositions remettent
donc en cause le droit à déduction de l'acquéreur lorsque
la TVA est mentionnée sur une fausse facture.
Paragraphe 2 :
Procédure de solidarité en paiement
147.
L'administration fiscale peut condamner l'assujetti, destinataire d'une
livraison de bien, à être solidairement tenu de l'acquittement de
la TVA avec le redevable218(*). Pour cela, elle devra démontrer de la
même manière que pour la remise en cause du bénéfice
de déduction, que l'acquéreur « savait, ou avait de
bonnes raisons de soupçonner, que tout ou partie de la TVA due sur cette
livraison resterait impayée 219(*)».
S'il est donc
possible de mettre en oeuvre une procédure de solidarité en
paiement à l'encontre de l'acquéreur complice d'une fraude (A),
cette procédure ne peut pas être cumulée avec la remise en
cause du droit à déduction (B).
A> La mise en
oeuvre de la procédure de solidarité en paiement
148. Quant
à la mise en oeuvre de la procédure de solidarité en
paiement, elle concerne l'acquéreur d'un bien qui avait conscience, ou
ne pouvait ignorer, qu'il concourait à une fraude. Celle-ci, consiste
généralement à ce que le fournisseur défaillant ne
reverse pas la taxe due en amont. Le champ d'application de la procédure
de solidarité de paiement se distingue toutefois de celui du dispositif
de remise en cause du droit à déduction220(*), puisque il n'est pas exiger
de lien direct entre le fournisseur défaillant et l'acquéreur des
marchandises. Cela signifie, que la procédure pourra s'appliquer
à un assujetti qui ne s'est pas directement fourni auprès du
fraudeur, ce dernier pouvant être situé plus en amont de la
chaine. Ainsi, la présence d'intermédiaires entre le fournisseur
« défaillant » et l'acquéreur de mauvaise foi
n'est pas une limite à l'exercice de la procédure de
solidarité en paiement. La seule condition de son application est donc
l'établissement par l'administration de la preuve que l'acquéreur
savait, ou ne pouvait ignorer, qu''il participait à une fraude à
raison de son acquisition.
149. Par ailleurs,
l'assujetti solidairement tenu de la taxe, a les mêmes droits et
obligations que le redevable initial. Il bénéficie dans ce cas du
contentieux d'assiette et du contentieux du recouvrement, qui lui permettent de
s'informer sur le détail de l'imposition pour laquelle il est poursuivi,
et d'effectuer s'il le désire une réclamation contentieuse.
Enfin, l'administration n'est pas contrainte de poursuivre dans un premier
temps le redevable initial, puisque l'acquéreur étant
solidairement tenu, ce dernier ne bénéficie pas du principe de
subsidiarité.
B> La
règle du non cumul des procédures
150. La loi de
finance rectificative pour 2006 interdit à l'administration de cumuler
pour un même bien l'application de la procédure de
solidarité en paiement et celle de la remise en cause du droit à
déduction, à l'égard d'un même assujetti221(*).
151. Si les
deux procédures peuvent être également appliquées,
le choix est fait en fonction des circonstances de l'espèce, mais la
procédure de remise en cause du droit à déduction doit
être privilégiée à chaque fois que
possible222(*).
Chapitre 2 : L'adoption
d'une stratégie européenne commune
152. Ce dispositif
interne de lutte contre la fraude à la TVA montre rapidement ses limites
quand il s'agit de combattre les montages illégaux de grandes
échelles. Ces fraudes s'organisent souvent de façon
transfrontalière. La fraude Carrousel est en effet très difficile
à détecter si l'administration fiscale française agit
isolément. La mise en place d'une stratégie européenne
commune et coordonnée apparait ainsi comme la solution la plus
pertinente pour compléter et appuyer le dispositif de lutte contre la
fraude.
Cette
stratégie européenne passe par le renforcement de la
coopération administrative des différents Etats membres. En mai
2006 la Commission éclairait les pays européens sur
l'intérêt d'une stratégie commune de lutte contre la fraude
fiscale, avec notamment une priorité accordée à la fraude
à la TVA223(*).
Dès lors
s'est ouvert un débat sur les mesures les plus aptes à
éteindre la fraude : soit adopter une ligne de conduite plus
« conventionnelle » consistant à améliorer le
régime actuel de TVA Soit admettre une solution ambitieuse et accepter
ainsi de modifier les principes du système actuel, ce qui pourrait
aboutir à l'adoption du régime définitif. Cependant
la Commission souhaite avant tout rester prudente. Ainsi, elle souligne
que « le manque de donnée empirique224(*) », et
surtout « la nécessité de préserver les
budgets nationaux de nouveaux types de fraudes225(*) » oblige
à une certaine précaution quand il s'agit de proposer des
modifications aux systèmes de TVA en vigueur.
Chacune des deux
hypothèses offrent des solutions intéressantes. Actuellement, il
semble que le contexte tant juridique qu'économique soit un frein
important à l'adoption des mesures qualifiées
d' « ambitieuses ». Il semble que
l'amélioration du régime transitoire soit l'issue la plus
probable à court terme (Section 1). Mais certaines proposition plus
ambitieuses visant à modifier certains principes actuels peuvent
s'avérer intéressantes et efficaces, c'est pourquoi il faut les
étudier (Section 2).
Section 1 :
L'amélioration du régime en vigueur
153. L'objectif est de renforcer peu à peu la
capacité des administrations fiscales à détecter et
à empêcher la fraude à la TVA par un recours à
l'assistance mutuelle. Cependant la tache peut paraitre ardue car la fraude
n'est pas perçue ni défini de la même manière dans
les différents Etats membres. Par ailleurs, les législations
anti-fraude ne sont pas harmonisées.
154. Il apparait évident que la lutte contre la fraude
à la TVA passe par une « collaboration
étroite 226(*)» des administrations de chaque Etat membre. La
coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur
ajoutée est donc un outil indispensable pour les Etats afin de
détecter et de contrarier la fraude à la TVA (Paragraphe 1). Elle
est encadrée par le règlement Conseil du 7 octobre 2003227(*). Ce règlement a
été modifié a plusieurs reprise est de façon
substantielle ce qui montre que la commission a pris conscience qu'il fallait
renforcer la coopération administrative des Etats membres
«pour contrer le phénomène de la fraude
Carrousel228(*) ». Ainsi en 2006, elle a lancé une
réflexion en vue d'élaborer une stratégie
coordonnée de lutte contre la fraude fiscale229(*). En 2008, l'institution
confirmée la nécessité « d'une
stratégie de lutte contre la fraude dans l'Union
européenne 230(*)». Le plan d'action met ainsi en avant
l'intérêt d'une coopération administrative efficace en vue
de prévenir et détecter la fraude à la TVA.
155. Le 11 décembre 2007, le Parlement européen
et le Conseil ont établi un programme communautaire pour
améliorer le fonctionnement des systèmes fiscaux dans le
marché intérieur231(*). Il s'agit du programme Fiscalis. Ainsi, la
stratégie européenne consiste aussi à développer
des mesures préventive destinées à empêcher la
fraude (section 2).
Paragraphe 1 : Le renforcement de la coopération administrative
entre les Etats membres
156. La coopération administrative est
aujourd'hui un instrument essentiel dans la lutte contre la fraude à la
TVA. Les Etats membres ne peuvent pas combattre les fraudes
transfrontalières isolément232(*). L'extension et la consolidation du cadre juridique
existant pour l'échange d'information et la coopération entre les
autorités fiscales est issue d'un règlement entrée en
vigueur le 1er janvier 2004. Il s'inscrit dans une stratégie
européenne commune pour faire face au défi de la fraude
Carrousel. Il s'agit essentiellement de renforcer la coopération entre
Etats membres pour l'échange automatique d'informations essentielles en
réduisant les délais de transmission des informations entre les
administrations fiscales (A). Le renforcement de la coopération
administratives des Etats membres est concrétisé par la
création d'un réseau européen
« Eurofisc » (B). Celui-ci offrir un mécanisme
multilatéral d'alerte précoce dans le cadre de la lutte contre la
fraude à la TVA comprenant une analyse stratégique des risques
communs. Enfin un certain nombre de mesures européennes visent à
améliorer la perception et le recouvrement de la taxe (C).
157. Le renforcement de la capacité des administrations
fiscales des différents Etats membres à détecter les
montages illégaux nécessite un système d'échange
d'informations relatives aux transactions communautaires. Ce système
pour être efficace doit permettre aux Etats de détecter la fraude
le plus rapidement possible.
A> L'échange d'informations
relatives aux transactions communautaires
158. La suppression des contrôles aux frontières
en 1993 exige une coopération irréprochable entre les Etats
membres. Depuis cet évènement il est en effet impossible pour un
pays d'agir isolément en vue de collecter les informations
nécessaires pour surveiller les flux de marchandises entrant dans son
territoire. Ainsi pour être en mesure de contrôler efficacement la
TVA, il apparait nécessaire pour les administrations fiscales de se
procurer les informations pertinentes auprès des autre Etats membres.
159. C'est pourquoi il a été mis en place un
système d'échange d'informations relatives aux transactions
communautaires. Les Etats membres collectent et échanges les
informations pertinentes concernant les opérations
transfrontalières. Ce système rend ainsi plus efficace les
contrôles de TVA dans les livraisons intracommunautaires de
marchandises.
160. Cependant, en 2008, la Commission soulignait que le
système d'échange d'information sur les livraisons
intracommunautaires de biens en vigueur était insuffisant233(*). Ainsi, depuis le
1er janvier 2010, il est prévu que les Etats membres
collectent et échanges les informations relatives aux opérations
communautaires dans le délai d'un mois après la
réalisation de la transaction234(*). Auparavant, le délai entre le moment
où une opération avait lieu et le moment où l'information
était mise à disposition de l'État membre de
l'acquéreur était compris entre trois et six mois. La mesure
envisagée est équilibrée, puisqu'elle permet de gagner
trois mois en moyenne pour la disponibilité des données et impose
une charge minime aux entreprises.
161. L'objectif affiché est d'accélérer
la collecte et l'échange d'information relatives aux opérations
intracommunautaires afin de permettre aux Etats membres de détecter
très rapidement les fraudes et de mettre en oeuvre des mesures dans un
délai très bref, le tout sans imposer de charges administratives
trop lourdes aux différents opérateurs
économiques235(*). Par ailleurs cette mesure est très peu
couteuse pour les entreprises concernées selon une étude de la
Commission236(*). Cette
mesure s'inscrit dans une stratégie globale d'amélioration de
l'efficacité des administrations fiscales.
B> La
création d'Eurofisc : la lutte conjointe des Etats membres contre
la fraude
162. L'une des mesures les plus novatrices est la
création d'Eurofisc. Cette naissance vise à renforcer les
instruments de détection des fraudes à la TVA. Eurofisc est un
réseau européen destiné à développer le
recours à l'assistance mutuelle entre les Etats afin de mieux
détecter les fraudes. Celui-ci doit permettre aux Etats membres
d'échanger les informations pertinentes concernant la lutte contre la
fraude. Le principal intérêt de cet échange de
données est la mise en place d'une stratégie commune se basant
sur l'analyse des risques conjoints. L'objectif étant d'agir rapidement
et efficacement. La création d'Eurofisc à été
évoqué par la Commission européenne dans une communication
datant du 1er décembre 2008. Par la suite, la Commission a
adopté une proposition de refonte du règlement concernant la
coopération administrative qui envisagea la création de la
structure Eurofisc237(*).
163. La structure Eurofisc est finalement née le 7
octobre 2010 avec l'adoption d'un nouveau règlement européen
concernant « la refonte de la coopération administrative
et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur
ajoutée238(*) ». En février 2011239(*), des experts issus des 27
Etats membres de l'U.E se réunissaient pour la première fois
à Paris dans le cadre du premier domaine de travail d'Eurofisc.
C> Les mesures en matières de
perception et de recouvrement des taxes
163. Un certain nombre de mesures sont destinées
à renforcer la capacité des administrations fiscales à
percevoir et à recouvrir la TVA240(*). Elles consistent en partie à encourager les
Etats à tout faire pour préserver un niveau de protection
suffisant afin de garantir les recettes fiscales des autres Etats membres.
Paragraphe 2 : La
prévention de la fraude à la TVA
164. Un certain nombre de mesures ont été mis
en place au niveau européen afin de renforcer les systèmes
fiscaux des Etats membres, dans le but prévenir les fraudes à la
TVA241(*). Le programme
Fiscalis a ainsi été mis en place afin de permettre aux Etats
membres de mieux détecter la fraude (A). De plus les méthodes de
contrôles sont peu à peu modernisée (B)
A> Les programmes Fiscalis
165. Afin d'améliorer la capacité des
administrations fiscales à détecter la fraude à la TVA Le
programme Fiscalis 2013 a été mis en place par une
décision du Parlement européen et du Conseil du 11
décembre 2007242(*). Il est insaturé pour la période
allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2013, et fait suite
au programme Fiscalis 2007. Il concerne l'ensemble des Etats membres de l'Union
européenne ainsi que les Etats candidat à son adhésion. Il
apporte un soutien financier important au développement de la
stratégie européenne commune puisqu'il dispose d'un budget
conséquent d'environ 160 millions d'euros243(*).
166. Son objectif est d'intensifier la coopération
quotidienne des experts et agents du fisc. Il prévoit notamment des
mesures concrètes, comme le financement de séminaires à
l'intention des agents administratifs chargés du contrôle de la
TVA ou l'échange de compétence en matière de lutte contre
la fraude entre les Etats membres. Il constitue par ailleurs des groupes de
projets afin que les administrations puissent collaborer plus
étroitement. En outre le programme Fiscalis veille à
l'application de la législation fiscale communautaire
uniformément dans tous les États membres.
B> La modernisation des
méthodes de contrôle
167. La modernisation des méthodes de contrôle se
traduit par une évaluation des risques plus efficaces même si elle
doit faire face à de nombreux obstacles
1- L'évaluation des risques
168. Dans le cadre de la prévention de la fraude
à la TVA, les Etats ont pris conscience de l'intérêt de
moderniser les procédures de contrôles. La première
solution consiste donc à cibler les entreprises et les secteurs
susceptibles de faire l'objet d'un contrôle en appréciant la
potentialité du risque de fraude. Cette méthode est donc
basée sur un système d'analyse des risques244(*).
2- Les obstacles à
l'efficacité de l'assistance mutuelle
169. Divers obstacles, en particulier législatif,
entravent l'efficacité de la coopération des Etats membres.
Ainsi, certaines législations interdisent l'accès des
administrations fiscales des autres pays à certaines informations qui
pourraient leur être utile. Par ailleurs le manque de ressources
financières est un frein à la coopération et à
l'assistance mutuelle des administrations.
Section 2 : Une solution
plus ambitieuse : la modification des principes du système
actuel
170. Cependant ces
mesures renforçant la coopération des Etats membres semble avoir
une incidence limitée puisque la fraude Carrousel continue de
sévir. Et si à l'heure actuelle, continuer de renforcer le
régime actuel de TVA semble la seule solution envisageables, il apparait
qu'à long terme la modification des principes du systèmes actuel
soit l'issue la plus efficace en matière de lutte contre la fraude
à la TVA.
Car même si
à presque 60 ans la TVA est encore relativement jeune, le système
de cette taxe doit aujourd'hui s'adapter, voire se transformer, pour faire
face à son environnement et rester un impôt efficace. La TVA
arrive ainsi à un tournant de sa vie et de nombreux auteurs
s'interrogent sur son évolution future245(*), ou vont même jusqu'à parler de
« crise » de la TVA246(*). C'est pourquoi la
modification en profondeur des principes de la TVA apparait comme une
réponse envisageable afin de lutter efficacement contre la fraude.
Dès lors, deux solutions semblent s'offrir aux Etats afin de faire face
à la fraude Carrousel : modifier certains points
stratégiques en développant notamment l'autoliquidation
(Paragraphe 1). Ou bien, envisager une refonte totale du régime actuel
de TVA, et envisager le régime définitif prévu par les
traités (Paragraphe 2). La commission a bien cerné l'importance
du problème puisqu'elle a pris l'initiative d'inviter toutes les
personnes intéressées à soumettre leurs contributions en
réponse aux questions soulevées, dans le "Livre vert sur l'avenir
de la TVA - vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus
efficace"247(*)
Paragraphe 1 : La
remise en cause de certains principes de la TVA
171. La
construction de la TVA communautaire semble, évoluer vers l'idée
que la modernisation et la consolidation le régime transitoire, apparait
comme une alternative plus intéressante que l'adoption du régime
définitif de TVA. L'Europe se doit de fournir à ses Etats membres
les outils indispensables afin de coopérer plus étroitement et
échanger plus rapidement les informations. Ainsi, même si le
principe des paiements fractionnés en régime intérieur est
une règle essentielle de la taxe sur la valeur ajoutée. Cependant
sa remise en cause par le développement de l'autoliquidation est peut
être une solution face à la fraude (A). De même
l'idée de lier la déduction de la TVA au paiement de la taxe ou
à son reversement à l'administration fiscale par le fournisseur
est une solution possible (B). Par ailleurs la simplification de l'impôt
est probablement un début de réponse à la fraude (C).
A> Le
développement annoncé de l'autoliquidation en régime
intérieur
172. Une
théorie préconise le développement de l'autoliquidation en
régime intérieur afin d'améliorer le régime actuel
de TVA. Cette idée revient à suspendre le paiement de la taxe
pour les opérations intérieures entre assujettis.
Certains Etats
membres plaident ainsi pour la mise en place du mécanisme de
l'autoliquidation en régime intérieur248(*). C'est notamment le cas de
l'Allemagne249(*) et de
l'Autriche250(*). Ces
deux pays ont ici avancés le souhait d'appliquer le mécanisme de
l'autoliquidation aux opérations internes lorsque le montant de la
facture est supérieur à un certain seuil251(*). L'intérêt est
de mettre fin aux paiements de la TVA pour les opérations internes entre
assujettis, et ainsi limiter les risques de fraudes. Cependant une telle
solution souffre de nombreux inconvénients car le principe des paiements
fractionnés qu'elle remet en cause est lui même une garantie
contre la fraude. Ainsi, la mise en place du mécanisme de
l'autoliquidation devrait nécessairement s'accompagner d'une
procédure de contrôle renforcée et plus couteuse pour les
Etats. C'est pourquoi l'idée d'un compromis semble aujourd'hui la
solution la plus adaptée si l'on souhaite améliorer le
régime actuellement en vigueur. Il consiste à mettre fin au
paiement de la TVA pour seulement certaines opérations ciblées.
Cette proposition a par ailleurs reçu plusieurs consécrations par
la Commission, et s'applique dans certains Etats membres pour certains biens
sensibles à la fraude.
1- La suspension du
paiement de la TVA pour toutes les opérations intérieures entre
assujettis
173. Puisque le bénéfice de la fraude Carrousel
réside dans le non paiement par l'opérateur défaillant, de
la TVA qui a été intégralement déduite par son
client et complice, la suspension du paiement de la TVA pour toutes les
opérations internes entre assujettis est une issue envisageable afin
d'améliorer le régime actuel de TVA. Cette suggestion apparait en
effet comme une solution face à la fraude, puisqu'elle signale la fin du
mécanisme de déduction de la TVA252(*). Elle se traduit
nécessairement par la mise en place d'un régime
d'exonération des opérations internes entre assujettis, ou par
l'application d'un mécanisme d'autoliquidation. Dans ce dernier cas,
l'idée est que l'acquéreur déclare et acquitte
lui-même la taxe, tout en déduisant simultanément la TVA
ayant grevée ses achats.
174. Cependant, cette proposition est loin d'être
idéale, dans la mesure où le principe des paiements
fractionnés est ici remis en cause253(*). En effet, la remise en cause de ce principe des
paiements fractionnés est paradoxale car celui-ci limite les
possibilités de fraudes. En effet, il incite les contribuables à
se surveiller mutuellement afin de garder le bénéfice du droit
à déduction254(*). Il agit ainsi comme une garantie du système
de TVA puisqu'il assure en partie sons autocontrôle. Par ailleurs le
mécanisme des paiements fractionnés modère les incidences
d'une éventuelle fraude puisque la responsabilité de la
perception de la taxe est répartie sur l'ensemble des opérateurs
prenant part au circuit de vente.
175. En revanche, cette nouvelle règle de
l'autoliquidation généralisée suppose que l'ensemble de
l'impôt soit collecté par une seule et même personne, en
l'occurrence le détaillant. Une telle disposition ouvrirait donc de
nouvelles possibilités de fraude, et conduirait à la mise en
place de moyens de contrôles plus importants et très couteux pour
l'administration fiscale. Enfin, cette solution infligerait de lourdes charges
administratives pour les entreprises car toutes les opérations en
régime intérieures devraient être déclarées
à l'administration fiscale et les opérateurs devraient
vérifier la qualité d'assujetti de leur client255(*).
176. La Commission a toujours refusé la mise en place
du système d'autoliquidation généralisée.
Néanmoins, il serait peut-être opportun d'envisager
l'expérience dans un Etat membre le souhaitant (Allemagne,
Autriche ?) et pour une période donnée. Cet essai
permettrait d'analyser concrètement les conséquences d'une telle
solution sur le long terme dans le cadre de la lutte contre la fraude à
la TVA, et de savoir si les faiblesses de l'autoliquidation sont
surmontables.
2- La suspension du
paiement de la TVA pour certaines opérations intérieures entre
assujettis
177. Une autre
solution semble avoir les faveurs de la Commission et de la grande
majorité des Etats membres : celle de limiter la suspension du
paiement de la TVA à certaines opérations intérieures
ciblées256(*).
Cette issue s'accompagne donc de la mise en place du mécanisme de
l'autoliquidation pour seulement quelques catégories de marchandises ou
d'entreprises.
Mais cette
suggestion présente l'inconvénient de faire coexister deux
systèmes de TVA : la majorité des opérations sont
réalisées avec paiement de la TVA tandis que certaines
s'effectuent avec le paiement de la taxe ce qui crée un nouveau risque
de fraude intérieure.
Cette solution est
déjà en partie retenue par la commission qui en mise en place un
régime d'application facultatif et temporaire de l'autoliquidation. Ce
régime s'applique à des domaines particulièrement
sensibles à la fraude. C'est notamment le cas des puces informatiques,
des parfums, de certain métaux précieux et des
téléphones mobiles. De plus, en raison d'un certain nombre de cas
suspecté de fraude Carrousel dans le système communautaire
d'échange de quotas d'émission257(*), la Commission a étendu le mécanisme
de l'autoliquidation en régime intérieure au transfert de quotas
d'émission entre les opérateurs.
178. Au vu des
critiques actuelles concernant un éventuel mécanisme de
l'autoliquidation généralisée, seule la mise en place
d'une autoliquidation ciblée semble envisageable.
B> Lier la
déduction de la TVA au paiement de la taxe
179. Il est remarquable que l'intérêt de la
fraude Carrousel réside dans le principe qui permet aux assujettis de
déduire la TVA indépendamment du reversement de la taxe au
Trésor par le fournisseur. En effet en France, le droit à
déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le
fournisseur, c'est à dire au jour du transfert de
propriété pour les biens, et au jour de l'encaissement du prix
pour les services258(*).
Afin de remédier à cette faiblesse, il est envisageable de lier
le droit pour l'acquéreur de déduire la TVA à son
reversement à l'administration fiscale par le vendeur259(*).
C> Simplifier l'impôt : un
début de solution à la fraude
180. L'inventeur
lui-même de la TVA, Maurice Lauré, avertissait déjà
lors de la mise en place du marché unique, que la taxe devait rester
dotée « d'un mécanisme précis et
simple260(*) ». Pourtant, la structure de la TVA semble
à l'heure actuelle bien complexe, et donc propice à la fraude.
La
complexité d'un impôt peut conduire à affaiblir le respect
des obligations fiscales. C'est pourquoi, lors d'une conférence en
septembre 2009 sur l'avenir de la TVA, L'OCDE encourageait les pays à
« simplifier leur régime de TVA dans les années
à venir261(*) ». Une solution possible face
à la fraude vient peut-être de la suppression de certains taux
réduits mis en place par les Etats membres au sein de leurs
frontières, le taux normal de TVA couvrant aujourd'hui seulement deux
tiers de la consommation totale262(*). En effet, l'expérience montre que
l'existence de nombreux taux réduits de TVA a souvent un effet
négatif sur le respect par les contribuables de leurs obligations
fiscales263(*). Cela
s'explique par le fait qu'un système à taux multiples et
grevé de plusieurs exonérations est plus difficile à
administrer pour l'Etat qu''un système à taux unique et disposant
seulement de quelques exonérations264(*). Cependant, la question de la suppression des taux
réduits risque de soulever des divergences d'opinion entre les Etats
membres, puisque, si certains souhaitent la mise en place d'un taux unique pour
l'ensemble des biens et services, d'autres préfèrent les
maintenir dans les domaines de la santé, de la culture et de
l'environnement.
Paragraphe 2 :
L'éventuelle adoption du régime définitif
181. Dès lors, afin de préserver le
mécanisme des paiements fractionnés garantissant
l'autocontrôle du système TVA, d'autres solutions sont
envisageables. Ces propositions sont plus ambitieuses que celles consistant
à améliorer le régime transitoire, puisqu'elles vont
à l'encontre des principes du système de TVA en vigueur. Ainsi,
en réponse aux problèmes soulevés par le traitement des
opérations transfrontalières, une méthode consiste
à retenir l'imposition dans l'Etat membre d'origine265(*)(A). La Commission soutient
par ailleurs que l'adoption du régime définitif serait
susceptible d'apporter des réponses à certaines faiblesses du
régime actuel266(*). Cependant cette solution souffre d'un
inconvénient majeur car les différences de taux au sein des Etats
membres risquent d'influencer le choix du lieu d'achat (B). Les entreprises
craignent alors des détournements de consommation au profit des Etats
dont les taux sont les plus faibles. Ainsi, l'adoption du régime
définitif prévu par le traité de Maastricht doit
nécessairement s'accompagner d'une harmonisation de l'ensemble des
taux de TVA.
A> La TVA versée à
L'Etat du vendeur
182. L'adoption du régime définitif consiste
à taxer l'opération intracommunautaire dans l'Etat du vendeur.
Deux conceptions sont à analyser. Celle envisageant le paiement effectif
de la TVA pour toutes les opérations intracommunautaires, et celle
préférant un paiement effectif de la TVA pour certaines
opérations intracommunautaires.
1- Le paiement
effectif de la TVA pour toutes les opérations intracommunautaires
183. La mise en place du paiement effectif de la TVA pour
toutes les opérations intracommunautaires permettrait avant tout de
rétablir le mécanisme des paiements fractionnés
garantissant l'autocontrôle du système de taxation267(*). Cette solution aboutit
à soumettre à la TVA toutes les opérations
intracommunautaires, et met fin au principe général de
l'exonération des livraisons intracommunautaires de marchandises.
Dès lors les conséquences d'une éventuelle fraude
carrousel sont limitées puisque seule la différence entre la taxe
d'amont et d'aval est susceptible de fraude.
184. Cette solution revient donc à taxer la TVA dans
l'Etat du vendeur et non plus dans l'Etat de l'acquéreur comme le
prévoit actuellement le régime transitoire. Son adoption serait
donc une petite révolution.
2- Un paiement
effectif de la TVA pour certaines opérations intracommunautaires
185. Certains secteurs économiques sont plus
concernés que d'autre par la fraude Carrousel. Il s'agit des biens
à forte valeur ajouté comme les puces électroniques, les
parfums ou les téléphones portables268(*). Il est alors possible
d'envisager un paiement effectif de la TVA pour certaines opérations
intracommunautaires ciblées pour lesquelles la fraude est la plus
fréquente269(*).
Cette solution permettrait de mettre un terme à la fraude Carrousel dans
ces domaines vulnérables. Toutefois, il est fort probable que la fraude
se retourne vers d'autres secteurs non concernés par la mesure. Il est
vrai que les fraudeurs s'adaptent très rapidement aux contextes
juridiques.
B> Les obstacles à la mise en
place du régime définitif
186. Il faut noter que de nombreux obstacles s'opposent
à mise en place du régime définitif notamment
1- Vers l'harmonisation des taux de
TVA
187. Il est notamment indispensable de procéder au
préalable à une harmonisation des taux de TVA des
différents Etats membres afin d'éviter des distorsions de
concurrences considérables270(*). Dans une communication datant du 1er
décembre 2008, la Commission évoque la mise en place d'une
taxation uniforme de 15 % applicable à l'ensemble des opérations
intracommunautaires
2- La nécessité d'un
système de réaffectation des recettes
188. Enfin, l'adoption du régime définitif
d'imposition de TVA doit s'accompagner d'un système de
réaffectation des recettes du pays d'origine vers le pays du
destinataire. Ce système prévoit que le paiement de la taxe doit
s'accompagner d'un complément ou d'un reversement de taxe selon que le
taux est inférieur ou supérieur dans l'Etat membre de
destination271(*). Ce
mécanisme à cependant l'inconvénient de créer de
nombreux mouvements de trésorerie entre les Etats membres à titre
de compensation.
Conclusion
189. Il ressort de
cette étude que la fraude à la TVA profite des faiblesses
inhérentes aux principes de la taxe sur la valeur ajoutée pour se
développer. L'ingéniosité et l'imagination des fraudeurs
ont dès lors permis la floraison de nombreuses formes de fraudes dont la
plus aboutie et la plus lucrative est sans contexte la fraude Carrousel. La
fraude à la TVA est un véritable fléau pour
l'économie et le budget national tant les pertes de recettes fiscales
qu'elle engendre sont importantes. Elle est par ailleurs synonyme d'injustice
fiscale. Pour toutes ces raisons la France s'est dotée peu à peu
d'un arsenal de mesures destinées à la contrarier. Mais s'il est
vrai que ce dispositif interne de lutte contre la fraude s'avère
relativement efficace pour détecter et sanctionner les fraudeurs dans
le cadre d'opérations intérieures, il atteint rapidement ses
limites quand il s'agit de faire face à des montages frauduleux de
statures internationales comme la fraude Carrousel.
190. Ainsi, face
au défi de la fraude Carrousel, le dispositif interne, en partie
inefficace en raison de la nature transfrontalière de la fraude, va
s'appuyer sur une stratégie européenne commune. L'Union
européenne a très vite affichée sa volonté
d'améliorer le régime transitoire, et n'envisage donc pas
à l'heure actuelle l'adoption du régime définitif
prévu par les traités. Dès lors le développement de
la coopération des différentes administrations fiscales,
matérialisé notamment par l'échange d'informations
essentielles entre les Etats membres est devenu au fil du temps une
priorité de l'Union européenne. A tel point qu'aujourd'hui le
recours à l'assistance mutuelle est un outil indispensable aux Etats
pour combattre la fraude. La modernisation des méthodes de
contrôle et la création d'Eurofisc s'inscrivent dans la
continuité de cette volonté de perfectionner le régime en
place.
191. Cependant
d'autres solutions sont envisageables. En effet, il a été
avancé l'idée que la remise en cause de certains principes
inhérents à la TVA semble une réponse cohérente
à la fraude. Elle consiste notamment à développer le
mécanisme de l'autoliquidation en régime intérieur au
détriment du système des paiements fractionnés. Ce
mécanisme qui vise à suspendre le paiement de la TVA pour les
opérations intérieures entre assujettis est aujourd'hui
appliqué à certains secteurs ciblés comme le marché
d'échange des quotas d'émission. Cependant l'issue menant
à l'autoliquidation généralisée n'a pas
été assez explorée et mérite d'être un peu
plus étudiée. Le manque de données empiriques permettant
d'analyser les conséquences d'une réforme aussi ambitieuse semble
être un frein à son adoption. La mise en place pour une
période donnée et sur un territoire défini de ce
mécanisme est semble-t-il une proposition qui mérite quelques
réflexions. D'autant plus que plusieurs pays semblent prêts
à tenter l'expérience (Allemagne, Autriche).
192. Quant
à l'adoption du régime de TVA définitif prévu par
les traités, elle est pour le moment de l'ordre de fantasme tant les
obstacles à sa mise en place sont sérieux et nombreux. En
revanche l'introduction du paiement effectif de la TVA pour certaines
opérations communautaires est une idée plus raisonnée et
réalisable qu'il est intéressant d'approfondir.
193. Ainsi, les
solutions contre la fraude à la TVA existent mais leur mise en place est
parfois ambitieuse, et nécessite un peu de courage et beaucoup de
sacrifices de la part des Etats. La lute contre la fraude apparait ainsi comme
un test sur la capacité des pays européens à agir ensemble
pour protéger leurs économies et leurs intérêts. La
France, mais aussi l'ensemble de l'Union européenne semble donc avoir
pris conscience de l'ampleur de la fraude à la TVA, et des
conséquences néfastes sur les recettes fiscales et sur la
concurrence qu'elle occasionne.
194. Quant
à l'évolution de la TVA, Maurice Lauré lui-même
détient peut-être la clé contre la fraude organisée
au sein du marché unique européen. En effet, le créateur
de la TVA, soulignait de son temps, que la Taxe sur la valeur ajoutée ne
serait pas un impôt parfaitement cohérent « tant
qu'elle ne sera pas affectée à la Communauté et
perçu par une administration communautaire272(*) ». Si
l'évolution de la TVA vers une taxe entièrement destinée
au budget de l'Union européenne semble aujourd'hui utopiste et
inenvisageable, en raison notamment de la conception nationale de
l'impôt, et de l'importance des recettes fiscales engendrées par
la TVA, l'idée est semble-t-il à retenir pour l'avenir.
Bibliographie
Ouvrages :
- Slim
Besbes ; « La fraude fiscale en matière de
TVA », mémoire de DEA en droit des affaires, 1990
-
P.Bonneval ; La TVA intracommunautaire, ESKA, collection
ESKA droit et gestion.
- G. Bernier, L.
Chetcuti, A. Courtois-Finaz ; La TVA racontée aux dirigeants et
à leurs conseils, Litec, 2e éd. 2010.
- J. P.
Casimir ; Contrôle fiscal : contentieux et
recouvrement, Groupe revue fiduciaire, 11e éd., 2010.
- M. Cozian et
Fl. Deboissy; Précis de fiscalité des entreprises,
Litec, 33e éd., 2009/2010.
- C.David,
O.Fouquet, B.Plagnet, P.-F.Racine ; Les grands arrêts de la
jurisprudence fiscale, Dalloz, 5e édition.
- O.Debat ;
Droit fiscal des affaires, Montchrestien,
coll. « cours », 2e éd., 2010.
- P. Derouin et P.
Martin ; Droit Communautaire et fiscalité, Litec Fiscal,
2ème éd. 2008.
- V.R. Duccini,
Fiscalité des contrats internationaux, Litec, 1991.
- E.
Féna-Lagueny, Jean-Yves Mercier, Bernard Plagnet ; Les
impôts en France, Traité de fiscalité, Editions
Francis Lefebvre, 2007-2008.
- M.
Fourriques ; La Commission des infractions fiscales : quand la
fraude fiscale devient un délit pénal, Revue
Française de Comptabilité, n°437, novembre 2010.
- D.Gutmann ;
Droit fiscal des affaires, Montchrestien, 2010.
- T.
Lamulle ; Droit fiscal 2011/2012, Mémento LMD,
Lextenso édition, 12ème éd.
- Maurice
Lauré ; Traité de Science fiscale, PUF 1993.
- A. Lepage, P
Maistre du Chambon, R. Salomon ; Droit pénal des affaires,
Litec, 2ème éd. 2010.
-
P.Serlooten ; Droit fiscal des affaires, Dalloz, 9e
éd., 2010.
- R. Walter ;
La taxe sur la valeur ajoutée : TVA, ellipses, 2009.
-
Mémento pratique Francis Lefebvre, Fiscal 2010.
-
Mémento pratique Francis Lefebvre, Union européenne
2010/2012.
- Quelle
Europe fiscale ?, par le Syndicat national unifié des
impôts, Syllepse éditions.
- TVA dans les
opérations internationales, les guides de gestion RF, Groupe Revue
Fiduciaire, 4e éd., 2005.
Encyclopédies et dictionnaires
juridiques :
- G. Cornu ;
Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, PUF
- Feuillets de
documentation pratique : TVA, édition Francis Lefebvre.
- Lamy Fiscal,
Tome 1, édition 2010.
- Jurisclasseur,
Chiffre d'affaires.
Articles de doctrine :
- M. Aujean,
« la TVA dans l'Union économique et
monétaire », LPA 1998, n° 153, p.18.
- P. Babin,
« Le paquet TVA », Les nouvelles fiscales,
1er mai 2010, n° 1045.
- Benard,
« qu'est-ce qu''une taxe sur le chiffre
d'affaires ? », RJF 2007.1.3
- D. Berlin,
« Chronique de jurisprudence fiscale européenne
(1er janvier 2005-31décembre 2006) », Revue
trimestrielle de droit européen 2007, p. 111.
- J.-C. Bouchard
et O. Courjeon, « TVA : vers un passeport fiscal
international ? » Dr. Fisc. 2007, n°38, ét.
1026.
- J.-C. Bouchard
et J. Miller, « la TVA, une question de principes. Analyse des
grands principes communautaires », Dr. Fiscal 2009, n°39,
Et. 499.
- A. Charlet et J.
Owens, « une perspective internationales sur la
TVA », Dr. Fiscal. 2010, n°39, Et. 499.
- O. Courjon et
J.-C. Bouchard, « le droit à déduction de la TVA ou
comment une refonte à droit quasi-constant a fait émerger le
principe d'affectation », Dr. Fisc. 2008, n°6, ét.
n°144.
- M. Delmas-Marty,
« la répression des fraudes contre le budget de la
communauté européenne dans un contexte
démocratique », Revue de science criminelle p. 585.
- P. Duvaux,
« Factures de fraudeurs et droit à déduction de la
TVA » BF 10/05, 01 septembre 2005 p. 689.
- O.
Fouquet, « l'administration fiscale a-t-elle les moyens
juridiques de lutter contre la fraude Carrousel à la TVA
intracommunautaire ? », Rev. Adm. 2006, n°349, p. 44.
- D. Gutmann,
« La « pénalisation » du droit
fiscal : mythe ou réalité ? », Droit
fiscal n° 4, 27 Janvier 2011, 122.
- A. Grousset,
« Refonte des droits à déduction de
TVA », Les nouvelles fiscales, 1er novembre 2008,
n° 1011.
- G. Legrand,
« TVA intracommunautaire : lutte contre la fraude
organisée et assujetti de bonne foi », Les nouvelles
fiscales, 15 octobre 2008, n°1010.
- F. Perrotin,
« TVA : une mutation profonde », Les
nouvelles fiscales, 15 septembre 2009, n° 1030.
- N. Pons,
« Une criminalité inventive en matière de
fraude », Audit & et contrôle internes,
septembre/octobre 2010, n°201.
- T. Vialeneix,
« TVA immobilière : l'administration finalise les
contours de la réforme », Les nouvelles fiscales,
1er janvier 2011, n°1059.
- R. Walter,
« Bientôt une autre TVA ? », Les
nouvelles fiscales, 1er mai 2011, n° 1067.
- R. Walter,
« Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de
Sisyphe », Les nouvelles fiscales, 1er octobre 2009,
n° 1031.
- R. Walter,
« Fraude Carrousel : une nécessaire adaptation du
régime de la TVA ? », Les nouvelles fiscales, 15
novembre 2006, n° 968.
- R. Walter,
« La fin des paiements
fractionnés ? », Les nouvelles fiscales, 15 juillet
2010, n° 1050.
- H .Zapf et B.
Toulemont, « Carrousels de TVA et droit à
déduction : la CJCE prend position », Nouvelles
fiscales, 2006, n°952.
-
« La refonte des modalités de déduction de la
TVA », Bulletin fiscal Francis Lefebvre, novembre 2007, BF
11/07.
-
« Lutte contre la fraude Carrousel », Les
nouvelles fiscales, n° 993, 1er janvier 2008.
-
« Livraisons intracommunautaires : en
présence de soupçon de fraude, le fournisseur doit accomplir les
diligences nécessaires pour s'assurer de la régularité de
l'opération », Revue de droit fiscal n° 22, 2
juin 2011.
Jurisprudence interne :
- Cass. Crim. 20
juillet 1960, Bull. crim. n° 382 .
- Cass. Crim. 16
juin 1966 : Bull. crim. n° 174.
- Cass. Crim. 25
janvier 1967 : Bull. crim. n° 39 ; D. 1967. 400 ; Gaz. Pal
1967. 1. 229, note Cosson.
- Cass. crim. 6
février 1969, Bull. crim., n°65, JCP 1969.II.16116, note
Guérin.
- Cass. crim, 13
octobre 1971, Bull. crim. 1971, n° 261 ; Dr. fisc. 1972, n°
22-23, comm. 907.CE 23 avril 1980, n° 11815, 7e et
8e s.-s, RJF 6/80 n° 486
- CE 28
février 1983, n° 26 584 et n° 27 709,
SOFICO, RJF 1983.5.634.
- CE 14 mars 1983,
n° 24104, 7° et 8° s.-s : RJF 5/83 n°622.
- CE 22 juin 1983,
26 241, Labouchède, tuyauterie Rhône-Alpes,
DF 1985.40.1646.
- Cass. Crim. 5
septembre 1988, Dr. fisc. 1988, n° 49.
- Cass. Crim. 4
novembre 2004, n° 04-81.211, étude P. Duvaux BF 10/05 p. 689, RJDA
4/05 n°4002.
- CE 8 juin 2005,
255919, SA Vetter, RJF 2005. 8-9.855, BDCF 2005.8-9.108, Concl.
Vallée.
- CE 17 juillet
2005, n° 273619 et 273620, 8e et 3e s.s-s.
Société Fauba France.
- Cass. Crim. 14
décembre 2005, n° 05-82.647
- CAA de
Versailles, 11 juillet 2006, n° 04-3355, 3ème ch.,
Société Magma France, RJF 12/06 n° 1520
- CAA de Bordeaux,
3e ch., 20 mars 2007, n° 04BX00123, SA Guéret
Distribution.
- Cass. Crim 14
novembre 2007, n° 7-83-208, A J pénal 2008-89, obs G.Royer.
- CE 25
février 2011, Société Abacus Equipement
Electronique, Revue de droit fiscal juin 2011, n°22, p 32.
Concl. N. Escaut, note J.-M. Vié.
Jurisprudence
communautaire :
- CJCE, 14
février 1985, aff. 268/83, Rompelman : Rec. 1985-2 p.
655.
- CJCE, 8 mai
1988, aff. 102/86, Appel and Pear Development Council : RJF
8-9/88 n° 970, Recueil 1988/3 p. 1443.
-
CJCE, 5 octobre 1994, aff. n° C-23/93TV10, Sa c. Commissariaat voor
de Media.
- CJCE, 12 mai
1998, aff. C- 367/96, Kefalas : RTDcom. 1998, p. 1000, obs
Luby.
- CJCE, 12 janvier
2006, aff. C- 354/03, Optigen limited.
- CJCE, 11 mai
2006, aff. C- 384/04, Federation of technological industries.
- CJCE, 6 juillet
2006, aff. C-439/04 et 440/04, Kittel
- CJCE 27
septembre 2007, aff. C-409-04, Teleos Plc.
Documents officiels :
- Bulletin
officiel du ministère de la justice n°81 (1er janvier - 31 mars
2001), « Les actions pénales en matière de fraude
fiscale : Bilans des années 1998 et 1999 »,
crim. 2001-03 G3/28-03-2001
- Cour des
comptes, Rapp. public annuel 2010, févr. 2010.
Travaux de la commission
européenne :
- COM. (2004/260)
final. Rapport de la commission des Communautés européennes du 16
avril 2004 « sur le recours aux
mécanismes de la coopération administrative dans la lutte contre
la fraude à la TVA ».
- COM (2006)
final. Communiqué de la Commission européenne.
- 22.02.2008
COM(2008b) du 22 février 2008, Communication de la Commission au Conseil
et au Parlement européen « relative à des mesures
modifiant le système de TVA pour lutter contre la
fraude ».
- 17.03.2008 COM
((2008) 147 final), Proposition de directive du Conseil modifiant la directive
2006/112/CE du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur
ajoutée « en vue de lutter contre la fraude fiscale
liée aux opérations intracommunautaires ».
- 17.03.2008 COM
((2008) 147 final), Proposition de règl. du Conseil modifiant le
règlement (CE) n° 1798/2003 « en vue de lutter contre
la fraude fiscale liée aux opérations
intracommunautaires ».
- COM ((2009) 427
final). Proposition de refonte du règ. « concernant la
coopération administrative ».
- 1.12.2010
(COM(2010) 695 final)., du 1er décembre 2010,
« Livre vert sur l'avenir de la TVA : Vers un système
de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace ».
Sites internet :
- http://www.efl.fr, Site internet des
éditions Francis Lefebvre.
- http://ec.europa.eu, Site internet
de la Commission européenne.
-
http://www.legifrance.gouv.fr, Site internet du service public de la
diffusion du droit.
- http://www.lexisnexis.com,
Site internet du Jurisclasseur.
Index
(Les chiffres renvoient aux numéros de
paragraphes)
A
Acquéreur
- partcipant à une fraude 140
Assujetti
- Notion 42
Autoliquidation
- en régime intérieur 172
B
Biens meubles incorporels........................37
C
Carrousel..................(voir fraude Carrousel)
Coopération administrative 166 et s.
Crédit de taxe fictif.................................4,
91
Cumul d'imposition....................................48
D
Déduction
- Prorata 65
Déduction de la TVA
- Etude d'ensemble 63 et s.
- Remise en cause 140 et s.
E
Escroquerie
- Définition 124
- Elément matériel 127
- Elément moral 130
Eurofisc 163
Exonération
- Caractère économique 49
- Caractère social 49
- Effets 51
- Régime communautaire 71
F
Facture d'achat 68
Facture de complaisance 94
Facture fictive
- Mécanisme 98
- Schéma 100
Fausses factures 91
Fiscalis (programme) 165
Fournisseur
- partcipant à une fraude 133
Fraude
- définition 2
- Sanction pénales (Voir fraude fiscale)
-
Conséquences.......................................23
Fraude « classique » 89
Fraude à la TVA
- Définition 2
Fraude Carrousel 6, 24, 31, 105, 106
- Schéma 106
Fraude fiscale
- Définition 2, 120
- Elément matériel 121
- Elément moral 123
L
Livraison
- Contreparties........................................41
- De biens 36 et s.
- D'immeuble 37
Livraison à soi-même 46
Livraisons intracommunautaires 81 et s.
M
Marchand de taxe.......................................96
Marché unique européen 72
Montant de la taxe.....................................59
O
Opération hors champ...............................33
Option pour la TVA 53
P
Paiement fractionné
- Système 32, 54
Prestations de services
- Définition 38
Procédure de solidarité de paiement 147
R
Régime définitif de TVA 181
Régime transitoire
- Failles..........................................103 et s.
-Particularités 75 et s.
S
SCEQE 7, 112
Société « taxi » 96
Système d'échange d'informations 158 et s.
T
Taux normal.................................................62
Taux réduits 62, 180
Taux
superéduit..........................................62
Taxe générale sur le chiffre d'affaire 12
Taxe sur les paiements civils et commerciaux 11
Taxes uniques spéciales à la production 13
TVA
- Base d'imposition 60 et s.
- Champ d'application 33 et s.
- Exigible 57
- Fait générateur 58
- Historique 9
- Immobilière 47
- Mécanisme 32, 54
- Territorialité 70 et s.
Table des matières
* 1
Maurice Cozian, Professeur émérite
de l'Université de Bourgogne.
* 2
M. Cozian et Fl. Deboissy;
Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 33e
éd., 2009/2010. p. 308
* 3
G. Legrand, « TVA
intracommunautaire : lutte contre la fraude organisée et assujetti
de bonne foi », Nouv. fisc. 15 octobre 2008, n°1010.
* 4
Dictionnaire Petit Larousse éd. 2011.
* 5
G. Cornu ; Vocabulaire juridique,
Association Henri Capitant, PUF.
* 6 Règl. (UE) n°
904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010, concernant la coopération
administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la
valeur ajoutée.
* 7 N. Pons,
« Une criminalité inventive en matière de
fraude », ibidem.
* 8
Benard-« qu'est-ce qu''une taxe sur le chiffre
d'affaires ? », RJF 2007.1.3.
* 9 Lamy fiscal tome 1,
éd. 2011.
* 10 Pour une étude
plus approfondie de l'histoire de la TVA, voir : Feuillets de
documentation pratique : TVA, édition Francis Lefebvre, p. 165
et s.
* 11
A. Charlet et J. Owens, « une
perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010,
n°39, Et. 499.
* 12
Loi du 31 décembre 1917.
* 13
Selon le rapporteur général du
budget de 1921au Sénat la France devait trouver les ressources
nécessaires pour faire face à « Un budget en
déficit de 2 milliards 800 millions en 1921et une trésorerie qui
réclame pour l'exercice en cours 36 milliards de ressources
d'emprunt. »
* 14 On dénombrait
environ 30 taxes niques en 1930.
* 15 T. Lamulle ; Droit
fiscal 2011/2012, Mémento LMD, Lextenso édition,
12ème éd.
* 16 Dès lors,
commerçant, artisans et prestataires de services sont concernés
par la taxe.
* 17 C'est à dire tant
qu''ils ne sont pas des consommateurs finaux
* 18 Maurice Lauré,
Traité de Science Fiscale, PUF 1993.
* 19 J.-C. Bouchard et J.
Miller, « la TVA, une question de principes. Analyse des grands
principes communautaires », Dr. Fisc. 2009, n°39, Et.
499.
* 20 GUICHARD, «le
principe de la neutralité dans la TVA
européenne », DF 2001.36, p. 1205.
* 21 GUICHARD, «Le
principe de la neutralité dans la TVA
européenne », ibidem.
* 22 D. Gutmann, Droit
fiscal des affaires, Montchrestien,, 2010.
* 23 Feuillets de
documentation pratique : TVA, édition Francis Lefebvre.
* 24 M. Aujean,
« la TVA dans l'Union économique et
monétaire », LPA 1998, n° 153, p. 18.
* 25 IMF Working Paper,
WP/07/274 : J. Norregaard et T. S Kahn, Tax Policy, Recent Trends and
Coming Challenges, IMF 2007, p. 37.
* 26
OCDE, Consumption Tax Trends 2008, VAT/GST
and excise rates, trends and administrative issues,
p. 23.
* 27
Taxes sur la vente.
* 28
A. Charlet et J. Owens, « une
perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010,
n°39, Et. 499.
* 29
A. Charlet et J. Owens, « une
perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010,
n°39, Et. 499.
* 30
T. Lamulle ; Droit fiscal
2011/2012, Mémento LMD, Lextenso édition,
12ème éd.
* 31
S. Buydens, Consumption Tax Trends 2008, OECD
publishing.
* 32
D.S. GO, M. Kearney, Sh. Robinson et K.
Thierfelder, An analys of South Africa's Value Added Tax : World Bank
Policy Research Working, paper 3671, août 2005,, p. 19 :
« A VAT is the most effective instrument for generating goverrnment
revenue. »
* 33 R. Walter,
« Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe »,
Nouv. fisc., 1er octobre 2009, n° 1031.
* 34 1.12.2010COM(2010) 695
final du 1er décembre 2010, « Livre vert sur
l'avenir de la TVA : Vers un système de TVA plus simple, plus
robuste et plus efficace ».
* 35 Inst. 3 A-7-07 du 30
novembre 2007.
* 36 Communiqué CE,
n° 8850/08, 14 mai 2008.
* 37 G. Legrand,
« TVA intracommunautaire : lutte contre la fraude
organisée et assujetti de bonne foi », Nouv. fisc. 15 octobre
2008, n°1010.
* 38
D.Gutmann ; Droit fiscal des affaires,
Montchrestien, 2010.
* 39
V.R. Duccini, Fiscalité des contrats
internationaux, Litec, 1991.
* 40
P.Bonneval ; La TVA
intracommunautaire ; ESKA, collection ESKA droit et
gestion.
* 41
A. Grousset, « Refonte des droits
à déduction de TVA », Nouv. fisc. 1er
novembre 2008, n° 1011.
* 42
Transposant la sixième directive du 17 mai
1977
* 43
Art. 256-II-1°.
* 44
Ces opérations sont soumises à la
TVA immobilière dans les conditions prévues à l'article
257-7° du CGI
* 45
L'art. 256-II-2°, limite la portée de
ce principe. Ainsi, par exception, certains biens meubles incorporels sont
traités au regard de la TVA comme des biens corporels. C'est le cas de
l'électricité, du gaz, de la chaleur, du froid et de certains
biens similaires.
* 46 CJCE 8 mai 1988, aff.
102/86, Appel and Pear Development Council :RJF 8-9/88 n°
970, Recueil 1988/3 p. 1443.
* 47 Art. 256 A du CGI
* 48 Art. 256 A
* 49 V. infra. « le
régime des opérations de biens ».
* 50 Loi du 9 mars 2010
réformant les règles de la TVA immobilière, applicable
à compter du 11 mars 2010.
* 51
T. Vialeneix, « TVA
immobilière : l'administration finalise les contours de la
réforme », Nouv. fisc. 1er janvier 2011,
n°1059.
* 52
Il ne faut pas confondre les opérations
exonérées de TVA avec les opérations hors champ de la TVA.
En effet, les opérations exonérées sont des
opérations qui par nature sont imposables par la TVA mais qui pour des
raisons diverses ne sont pas soumises à l'impôt. En revanche, les
opérations hors champ de la TVA ne sont pas imposables à la
TVA.
* 53
Ce sont les cas où l'entreprise paie
déjà une taxe spéciale. Ainsi par exemple sont
exonérées les activités de jeux de hasard et les
manifestations sportives (ces activités paient en principe la taxe sur
les spectacles, article 261 E 1° 2° du CGI). De même est
exonérée le secteur des assurances, ce secteur étant
soumis à la taxe spécifique sur les opérations d'assurance
(article 261 C 2° du CGI). Pour finir on peut citer l'exonération
de TVA des opérations soumis aux droits d'enregistrement.
* 54 Elle sera d'ailleurs
longuement développée dans le chapitre 2 relatif à
l'étude des règles concernant les échanges
communautaires.
* 55 Pour une étude
plus approfondis v. P.Serlooten ; Droit fiscal des affaires,
Dalloz, 9e éd., 2010.
* 56
Dont la gestion est
désintéressée.
* 57
Peu importe que l'immeuble à usage
d'habitation soit loué nue ou meublé.
* 58
C'est le cas notamment des intérêts
et des agios. L'article 261 C du CGI donne une liste précise des
services bancaires et financiers exonérées.
* 59
V. infra. Section 3 : Le régime
des opérations intracommunautaires. p.33
* 60
Cette notion étant essentielle, elle fera
l'objet d'un long développement par la suite. Ainsi v. infra
par. ?
* 61 Art 231 du CGI.
* 62 Art. 260 à 260 G
du CGI
* 63 Réalisant
cependant moins de 46 000 Euros de recettes annuelles
* 64
M. Cozian et Fl. Deboissy, Précis de
fiscalité des entreprises, Litec, 33ème éd.,
2009/2010.
* 65
Art. 269 du CGI.
* 66
Art. 62 de la directive 2006/112/CE du 26
novembre 2006.
* 67
M. Cozian et Fl. Deboissy, Précis de
fiscalité des entreprises, Litec, 33ème éd.,
2009/2010.
* 68
Doc. Adm. 3B2, 18 septembre 2000.
* 69 Art. 266 du CGI, 1-a.
* 70 Pour les subventions voir
toutefois l'art. 267 bis du CGI.
* 71 Les directives
européennes imposent aux Etats membres de ne prévoir que deux
taux de TVA: un taux normal de 15% au minimum et un taux réduit de
5% au minimum
* 72
Art. 268 du CGI.
* 73
Art. 278 bis du CGI.
* 74
La volonté du législateur est de
soumettre à ce taux réduit les produits et services
indispensables à « la vie courante » telles que la
nourriture et les boissons, le transport des voyageurs, le logement, la
culture, l'agriculture.
* 75
J.-P. MAUBLANC, « le droit à
déduction en matière de TVA », Rev. Marché
commun 1996, n°395, P.122.
* 76
D. Gutmann, Droit fiscal des affaires,
Montchrestien,, 2010.
* 77
A. Grousset, « Refonte des droits
à déduction de TVA », Nouv. fisc. 1er
novembre 2008, n° 1011.
* 78
Art. 271 I. 1 du CGI
* 79
CJCE, 14 février 1985, aff. 268/83,
Rompelman : Rec. 1985-2 p. 655.
* 80
A. Lepage, P Maistre du Chambon, R.
Salomon ; Droit pénal des affaires, Litec,
2ème éd. 2010.
* 81 Renvoi à la partie
2.
* 82 Décr. n°
2007-566, 16 avril 2007, JO 19 avril, p. 6992.
* 83 Instr. 9 mai 2007, BOI 3
D-1-07.
* 84 Art. 271 I. 2 du CGI
* 85 C'est le cas : -
pour les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de
spectacle, art. 206, IV-2-2°, annexe II du CGI. - pour les dépenses
liées à l'acquisition de véhicules de transport de
personnes, art. 206, IV-2-6°, annexe II du CGI. - pour les dépenses
liées au transport de personnes, art. 206, IV-2-5°, ann. II du
CGI.- pour les dépenses liées aux cadeaux et échantillons,
art. 206, IV-2-3°, annexe II du CGI. - pour les dépenses concernant
les produits pétroliers et l'electricité, art 206, IV-2-8°,
annexe II du CGI.
* 86 A. Grousset,
« Refonte des droits à déduction de TVA »,
ibidem.
* 87
Art 271 du CGI
* 88
D.Gutmann ; Droit fiscal des affaires,
Montchrestien, 2010.
* 89
Art 173 de la directive TVA.
* 90
Décret n° 2007-566, 16 avril 2007,
relatif aux modalités de déductions de la taxe sur la valeur
ajoutée et modifiant l'annexe II au CGI.
* 91
Instruction 9 mai 2007 : BOI 3 D-1-07, Dr.
fisc. 2007, n°24 instr. 137828, taxe sur la valeur ajoutée, droit
à déduction. Refonte de l'annexe II.
* 92
G. Bachelier et Th Andrieu, la refonte des
modalités de déduction de la TVA, commentaire du décret
2007-566 du 16 avril 2007 : BF Lefebvre octobre 2007.-Th Benoit, Battre
froid et grincement de dents ou pourquoi le droit à déduction ne
peut-être incréé : Dr. fisc. 2007, n°29,
étude 752- A. Beetschen, Déduire la TVA : les clés de
la réforme : Dossiers pratiques Francis Lefebvre.
* 93
Art. 271, II-1 du CGI.
* 94
Instruction du 7 août 2003, BOI C.A.,
n° 136.
* 95
Doc. Adm. 3 D 1212, 2 novembre 1996, n° 8 et
s.
* 96
Art. 286 du CGI ; D. adm. 3 D-1211, 2
novembre 1996.
* 97
Ces dispositions légales sont
prévues par l'article 289 du CGI.
* 98
M. Cozian et Fl. Deboissy;
Précis de fiscalité des entreprises, préc.
* 99
E. Féna-Lagueny, Jean-Yves Mercier,
Bernard Plagnet ; Les impôts en France, Traité de
fiscalité, Editions Francis Lefebvre, 2007-2008.
* 100 1.12.2010COM(2010) 695
final du 1er décembre 2010, « Livre vert sur
l'avenir de la TVA : Vers un système de TVA plus simple, plus
robuste et plus efficace ».
* 101 M. Aujean,
« la TVA dans l'Union économique et
monétaire », LPA 1998, n° 153, p. 18.
* 102 R. Walter,
« La fin des paiements fractionnés ? », Nouv.
fisc. 15 juillet 2010, n° 1050.
* 103 (Dir. CEE
n°77/388, 17 mai 1977, modifiée par Dir. CEE n°91/680, 16
déc. 1991, JOCE 31 déc., n° L 376/1 et Dir. CEE
n°92/111, 14 déc. 1992, JOCE 30 déc., n° L 384/30)
ainsi que par deux règlements (Règl. Comm. CE n°
3330/91, 7 nov. 1992 et Règl Comm. CE n° 218/92, 27 janv.
1992).
* 104 L. n°92-677, 17
juil. 1992, JO 19 juil
* 105 Directive n°
91/680/CEE du 16 décembre 1991, modifiant la sixième directive du
conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des
législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre
d'affaires.
* 106 Loi n° 92-677 du 17
juillet 1992 (JO 19 juillet 1992 p. 9700) transposant la directive du 16
décembre 1991 préc.
* 107 Art. 2, 1 de la
sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977.
* 108 Article 138 de la
directive 2006/122/CE du 28 novembre 2006.
* 109 Article 258, I du
CGI.
* 110 Ou aussi à une
personne morale non assujettie ne bénéficiant pas de la
dérogation qui permet de l'assimiler à une personne physique
* 111 R. Walter,
« La fin des paiements fractionnés ? », Nouv.
fisc. 15 juillet 2010, n° 1050.
* 112 Instr. 31 juillet 1992,
3 CA-92 ; Instr. 28 mars 1997, 3 A-3-97.
* 113 L'expédition
hors du territoire peut être prouvée par tous moyens : article
262 ter, I- 1° du CGI. Les documents commerciaux (documents de transport,
facture du transporteur, bon de livraison, confirmation écrite par
l'acquéreur de la réception des biens) sont en principes des
preuves suffisantes.
* 114 Article 262 ter, I- 1
du CGI.
* 115
R. Walter, « La fin des paiements
fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010,
n° 1050.
* 116
Dir. n° 2006/112/CE, 28 novembre 2006.
* 117
Art. 102 de la l. de finances pour 2010
transposant en droit interne la nouvelle législation communautaire en
matière de TVA.
* 118
« Le paquet TVA »
est une expression utilisée par les spécialistes pour
définir ce qui en réalité est un ensemble de trois
directives et de deux règlements.
* 119
F. Perrotin, « TVA : une
mutation profonde », Nouv. fisc. 15 septembre 2009, n°
1030.
* 120
Art 259 du CGI. Cet article précise par
ailleurs, qu'un preneur assujetti est situé en situé en France
lorsqu'il possède dans ce pays « le siège de
son activité économique ou un établissement stable pour
lequel les services sont rendus », ou à
défaut « son domicile ou sa résidence
habituelle ».
* 121
On peut citer pour exemple, des règles
spécifiques s'appliqueront pour les services de restauration, la
location de moyen de transport, et certains services sportifs culturels,
scientifiques ou éducatifs.
* 122 Slim Besbes ;
« La fraude fiscale en matière de TVA »,
mémoire de DEA en droit des affaires, 1990. p. 18.
* 123 Slim Besbes ;
« La fraude fiscale en matière de TVA »,
mémoire de DEA en droit des affaires, 1990
* 124 Art. 271 et s. du
CGI
* 125 P. Duvaux,
« Factures de fraudeurs et droit à déduction de la
TVA » BF 10/05, 01 septembre 2005 p. 689.
* 126 C.David, O.Fouquet,
B.Plagnet, P.-F.Racine ; Les grands arrêts de la jurisprudence
fiscale, Dalloz, 5e édition.
* 127 En effet, elles sont
souvent dissoutes au jour de la découverte de leur activité
frauduleuse par l'administration fiscale.
* 128 M. Cozian et
Fl. Deboissy; Précis de fiscalité des entreprises,
préc.
* 129 CE 28 février
1983, 26 584 et 27 709, SOFICO, RJF 1983.5.634.
* 130 CE 22 juin 1983,
26 241, Labouchède, tuyauterie Rhône-Alpes,
DF 1985.40.1646
* 131 CE 14 mars 1983,
n° 24104, 7° et 8° s.-s : RJF 5/83 n°622.
* 132 CE 8 juin 2005, 255919,
SA Vetter, RJF 2005. 8-9.855, BDCF 2005.8-9.108, Concl.
Vallée.
* 133 Art. 283-3 du CGI.
* 134
C.David, O.Fouquet, B.Plagnet, P.-F.Racine ;
Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz,
5e édition.
* 135
Maurice Lauré, Traité de
Science fiscale, PUF 1993.
* 136
Rapp. n°1802 de M J.P. Brard à
l'Assemblée nationale, « La lutte contre la fraude et
l'évasion fiscale », 8 septembre 1999
* 137
R. Walter, « Fraude
Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc.
1er octobre 2009, n° 1031.
* 138
Dir. Cons., n°2008/117/CE, 16 déc.
2008.
* 139 H .Zapf et B.
Toulemont, « Carrousels de TVA et droit à
déduction : la CJCE prend position », Nouv. fisc.
2006, n°968.
* 140
« TVA : lutte contre la fraude carrousel »,
Nouv. fisc. 1er janvier 2008, n° 993.
* 141 R. Walter,
« Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de
Sisyphe », Nouv. fisc., 1er octobre 2009, n° 1031.
* 142 Directive 91/680/CEE du
16 décembre 1991.
* 143 V. supra.
* 144 COM. (2004/260) final.
Rapport de la commission des Communautés européennes du 16 avril
2004 sur le recours aux mécanismes de la
coopération administrative dans la lutte contre la fraude à la
TVA.
* 145 COM. (2004/260) final.
Ibidem
* 146 Inst. 3A-7-07 du 30
novembre 2007
* 147 M. Cozian et
Fl. Deboissy; Précis de fiscalité des entreprises,
Litec, 33e éd., 2009/2010.
* 148
Bulletin officiel du ministère de la
justice n°81 (1er janvier - 31 mars 2001), « Les actions
pénales en matière de fraude fiscale : Bilans des
années 1998 et 1999 », crim. 2001-03
G3/28-03-2001
* 149
H .Zapf et B. Toulemont, « Carrousels
de TVA et droit à déduction : la CJCE prend
position », Nouv. fisc. 2006, n°952.
* 150
N. Pons, « Une criminalité
inventive en matière de fraude », Audit & et
contrôle internes, septembre/octobre 2010, n°201.
* 151 N. Pons,
« Une criminalité inventive en matière de
fraude », ibidem.
* 152 SCEQE
* 153 Selon le site
www.questionfiscale.com.
* 154 Ce marché
spécialisé a pour nom BLUENEXT.
* 155 Voir supra.
* 156 Car il effectue une
acquisition intracommunautaire donnant lieu à autoliquidation dans
l'Etat de l'acquéreur.
* 157 N. Pons,
« Une criminalité inventive en matière de
fraude », Audit & et contrôle internes,
septembre/octobre 2010, n°201.
* 158 G. Legrand,
« TVA intracommunautaire : lutte contre la fraude
organisée et assujetti de bonne foi », Nouv. fisc.15
octobre 2008, n°1010.
* 159
Cass. Crim. 14 décembre 2005, n°
05-82.647
* 160
H .Zapf et B. Toulemont,
« Carrousels de TVA et droit à déduction : la
CJCE prend position », Nouv. fisc. 2006, n°952.
* 161
Cour des comptes, Rapp. public annuel
2010, févr. 2010, p. 197.
* 162
C.E. 17 juillet 2005, n° 273619 et 273620,
Société Fauba France.
* 163
CJCE. 12 janvier 2006. aff. C-354/03. Optigen
limited. CJCE, 11 mai 2006, aff. C- 384/04, Federation of
technological industries ; CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et
440/04, Kittel ; CJCE 27 septembre 2007, aff. C-409-04,
Teleos Plc.
* 164
L. fin. Rect. n° 2006-1771, 30
décembre 2006, JO 31 décembre, p. 20654, art. 93.
* 165
Article 93 de la loi 2006-1771 du 30
décembre 2006
* 166
Instr. 3 A-7-07 du 30 novembre 2007.
* 167 M. Fourriques ;
La Commission des infractions fiscales : quand la fraude fiscale
devient un délit pénal, Revue Française de
Comptabilité, n°437, novembre 2010.
* 168
M. Fourriques ; La Commission des
infractions fiscales : quand la fraude fiscale devient un délit
pénal, ibidem.
* 169
Daniel Gutmann, « La
« pénalisation » du droit fiscal : mythe ou
réalité ? », Dr. Fisc. n° 4, 27 Janvier
2011,
* 170
Cass. Crim. 14 décembre 2005, n°
05-82.647
* 171
Art. 1741 du CGI.
* 172
Art. 1741, alinéa 4 du CGI.
* 173
Art. 1750 du CGI.
* 174 Art. 1745 du CGI.
* 175 A. Lepage, P Maistre du
Chambon, R. Salomon ; Droit pénal des affaires, Litec,
2ème éd. 2010.
* 176 Voir infra.
* 177 Art. 1741 du CGI.
* 178 Cass. crim. 12 janvier
1981. Bull crim. 1987, n° 14.
* 179 Cass. crim., 5
septembre 1988, Dr. fisc. 1988, n° 49.
* 180
Cass. crim. 6 février 1969, Bull. crim.,
n°65, JCP 1969.II.16116, note Guérin.
* 181
Art. 313-1 du code pénal.
* 182
Cass. Crim. 16 juin 1966 : Bull. crim.
n° 174. ; Cass. Crim. 25 janvier 1967 : D. 1967. 400 ;
Gaz. Pal 1967. 1. 229, note Cosson.
* 183
Lucas de Leyssac, D. 1981. Chron. 17
* 184
Cass. Crim. 20 juillet 1960, Bull. crim. n°
382 .
* 185
Cass. Crim. 4 novembre 2004, n° 04-81.211,
étude P. Duvaux BF 10/05 p. 689, RJDA 4/05 n°4002.
* 186
Cass. Crim 14 novembre 2007, n° 7-83-208, A
J pénal 2008-89, obs G.Royer.
* 187
Cass. Crim. 16 juin 1966 : Bull. crim.
n° 174. ; Cass. Crim. 25 janvier 1967 : Bull. crim. n°
39 ; D. 1967. 400 ; Gaz. Pal 1967. 1. 229, note Cosson.
* 188
Cass. Crim. 13 octobre 1971 : Bull. Crim.
n° 261.
* 189
R. Walter ; La taxe sur la valeur
ajoutée : TVA, ellipses, 2009. p. 752
* 190
En l'espèce le gérant de la
société LG s'était constitué un crédit
fictif de TVA en comptabilisant au taux normal de 19.60% des opérations
de travail à façon réalisées à son profit
qui lui était pourtant facturé au taux réduit de 5.5%. Ce
montant de taxe déductible indue était par ailleurs
justifié par l'absence de comptabilisation des factures réelles
des prestataires et la production de fausses factures mentionnant un taux de
19.60%.
* 191
Cass. crim, 13 octobre 1971, Bull. crim. 1971,
n° 261 ; Dr. fisc. 1972, n° 22-23, comm. 907.
* 192
Cass. crim 14 décembre 2005, n°
05-82.647.
* 193
« Lutte contre la fraude à
la TVA », Nouv. fisc. n°993, 1er janvier
2008.
* 194
Article 262 ter, I-1° du CGI.
* 195
Instr. 30 novembre 2007, BOI 3 A -7-07.
* 196
Article 1727 du CGI.
* 197
Article 262 ter du CGI, transposant l'article 28
quater de la sixième directive TVA.
* 198
CE, 27 juillet 2005, n°273619-273620,
8e et 3e s.s-. Sté Fauba France.
* 199
CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04,
Kittel
* 200
CE, 27 juillet 2005, n°273619-273620,
8e et 3e s.s-. Sté Fauba France.
* 201
D.Gutmann ; Droit fiscal des affaires,
préc.
* 202
« Lutte contre la fraude
Carrousel », Nouv. fisc. n° 993, 1er janvier
2008.
* 203
V. supra
* 204
CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04,
Kittel ; CJCE, 11 mai 2006, aff. C- 384/04, Federation of
technological industries ; CJCE 27 septembre 2007, aff. C-409-04, Teleos
Plc. ;
* 205
C.E. 17 juillet 2005, n° 273619 et 273620,
8e et 3e s.s-s. Société Fauba
France.
* 206
Inst. 30 novembre 2007 3 A-7-07 n°24.
* 207
CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04,
Kittel
* 208
H .Zapf et B. Toulemont,
« Carrousels de TVA et droit à déduction : la
CJCE prend position », Nouv. fisc., 2006, n°952.
* 209
CJCE, 12 janvier 2006, aff. C- 354/03,
Optigen limited ; Adde, Ch. de la Mardière, la
preuve objective dans le contentieux fiscal : Dr. fisc. 2007, n° 14,
étude 13.
* 210
L'art. 272, 3 dispose ainsi :
« La taxe sur la valeur ajoutée afférente à
une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction
lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne
pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude
consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette
livraison ».
* 211
CAA de Bordeaux, 3e ch., 20 mars 2007,
n° 04BX00123, SA Guéret Distribution.
* 212 CJCE, 6 juillet 2006,
Kittel, préc.
* 213 Par exemple la
dénomination ou raison sociale, l'ancienneté de l'entreprise,
RCS, SIREN, et le numéro d'identification à la TVA qui sont des
renseignements aisément accessible sur Internet.
* 214 De plus,
l'opérateur doit s'assurer que son cocontractant dispose des locaux
ainsi que des moyens matériels et humains nécessaires à
l'exécution du contrat.
* 215 De même les
moyens de paiements doivent être ceux légalement admis pour
l'opération.
* 216 Art. 283, 4 du CGI.
* 217 Art. 272, 2 du CGI
* 218
Art. 283 du CGI.
* 219
CJCE, 11 mai 2006, aff. C- 384/04, Federation
of technological industries.
* 220
Voir supra.
* 221 Art. 93 de la L. de
finance rectificative pour 2006
* 222 Inst. 30 novembre 2007
3 A-7-07 n°24.
* 223
(
COM(2006))
254
* 224
22.02.2008 (COM(2008b)) du 22 février
2008, Communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen
relative à des mesures modifiant le système de TVA pour lutter
contre la fraude.
* 225
22.02.2008 COM(2008b) du 22 février 2008,
ibidem.
* 226
Règl. (UE) n° 904/2010 du Conseil du
7 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte
contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée.
* 227
Règl. n° 1798/2003 du Conseil du 7
octobre 2003
* 228
R. Walter, « Fraude
Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc.,
1er octobre 2009, n° 1031.
* 229
Comm. n° IP/06/697, 31 mai 2006 : La
communication évoquait alors le lancement d'un
« débat approfondi au niveau de l'Union européenne
sur la nécessité d'une approche coordonnée dans la lutte
contre la fraude fiscale sur le marché
intérieure. »
* 230
Comm. n°IP/08/1846, 1er
décembre 2008
* 231
Décision n° 1482/2007/CE, 11
décembre 2007.
* 232
COM ((2009) 427 final). Proposition de refonte du
règl. concernant la coopération administrative
* 233
17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de
directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE du Conseil relative au
système commun de taxe sur la valeur ajoutée en vue de lutter
contre la fraude fiscale liée aux opérations
intracommunautaires ; 17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de
règl. du Conseil modifiant le règlement (CE) n° 1798/2003 en
vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations
intracommunautaires.
* 234
Règl. Cons., n° 37/2008/CE du 16
décembre 2008, modifiant Règl. Cons. CE n° 1798/2003
concernant la coopération administrative dans le domaine de la TVA afin
de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations
intracommunautaires.
* 235
G. Legrand, « TVA
intracommunautaire : lutte contre la fraude organisée et assujetti
de bonne foi », Nouv. fisc. 15 octobre 2008, n°1010.
* 236
17.03.2008 COM ((2008) 147 final),
Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE du
Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée
en vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations
intracommunautaires ; 17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de
règl. du Conseil modifiant le règlement (CE) n° 1798/2003 en
vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations
intracommunautaires.
* 237
(COM (2009) 427 final. 18 août 2009.
* 238
Règl. (UE) n° 904/2010 du conseil du
7 octobre 2010
* 239
Les 7, 8, et 9 février 2011.
* 240
R. Walter, « Fraude
Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe »,
préc.
* 241
R. Walter, « Fraude
Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe »,
préc.
* 242
Décision
1482/2007/CE
du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2007.
* 243
http://ec.europa.eu, Site internet de
la Commission européenne.
* 244
COM. (2004/260) final. Rapport de la commission
des Communautés européennes du 16 avril 2004 sur
le recours aux mécanismes de la coopération
administrative dans la lutte contre la fraude à la TVA.
* 245
A. Charlet et J. Owens, « une
perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010,
n°39, Et. 499 ; R. Walter, « Bientôt une autre
TVA ? », Nouv. fisc., 1er mai 2011, n°
1067.
* 246
R. Walter, « La fin des paiements
fractionnés ? », Nouv. fisc., 15 juillet 2010,
n° 1050
* 247
1.12.2010COM(2010) 695 final du 1er
décembre 2010, « Livre vert sur l'avenir de la TVA :
Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus
efficace ».
* 248
R. Walter, « Fraude
Carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la
TVA ? », Nouv. fisc., 15 novembre 2006, n° 968.
* 249
L'Allemagne estime à 2 % la perte de
recette de la TVA due à la fraude Carrousel.
* 250
Pour sa part l'Autriche avance un chiffre de 4.4
% de perte de recette de TVA due à la fraude Carrousel.
* 251
Ainsi, l'Autriche proposait d'appliquer le
mécanisme de l'autoliquidation lorsque le montant de la facture est
supérieur à 10 000 Euros. Quant à l'Allemagne elle
souhaitait fixer le seuil de la facture à partir duquel
l'autoliquidation s'appliquerait à 5 000 Euros.
* 252
R. Walter, « Fraude
Carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la
TVA ? », Nouv. fisc. 15 novembre 2006, n° 968.
* 253
R. Walter, « La fin des paiements
fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010,
n° 1050.
* 254
Car la taxe d'amont ne peut être
déduite par un opérateur que si son fournisseur lui procure une
facture en bonne et due forme.
* 255
COM. (2004/260) final. Rapport de la commission
des Communautés européennes du 16 avril 2004 sur
le recours aux mécanismes de la coopération
administrative dans la lutte contre la fraude à la TVA.
* 256 R. Walter,
« Fraude Carrousel : une nécessaire adaptation du
régime de la TVA ? », préc.
* 257 Voir supra.
* 258 Art. 271, I, 2° du
CGI
* 259 R. Walter,
« Fraude Carrousel : une nécessaire adaptation du
régime de la TVA ? », Les nouvelles fiscales, 15
novembre 2006, n° 968.
* 260
Maurice Lauré, Traité de
Science Fiscale, PUF, 1993.
* 261
« Taxe sur la valeur
ajoutée : un regard sur le passé pour un projet
d'avenir », septembre 2009.
* 262
R. Walter, « Bientôt une
autre TVA ? », Nouv. fisc., 1er mai 2011,
n° 1067.
* 263
A. Charlet et J. Owens, « une
perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010,
n°39, Et. 499.
* 264
Information Note, Developments in VAT Compliance
Mangement in Selected Countries, OECD Forum on Tax administration, Compliance
sub-Group, août 2009.
* 265
R. Walter, « Bientôt une
autre TVA », Nouv. fisc., 1er mai 2011, n°
1067.
* 266
Communiqué Com. CE, COM (2006) final.
* 267
R. Walter, « La fin des paiements
fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010,
n° 1050.
* 268 V. supra.
* 269 F. Perrotin,
« TVA : une mutation profonde », Les
nouvelles fiscales, 15 septembre 2009, n° 1030.
* 270
R. Walter, « Bientôt une
autre TVA ? », Nouv. fisc. 1er mai 2011, n°
1067.
* 271
R. Walter, « Fraude
Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc.,
1er octobre 2009, n° 1031.
* 272 Maurice Lauré,
Traité de Science Fiscale, PUF 1993.
| 
